Trên thế giới, số lượng những vụ kiện tụng về kết quả kiểm toán báo cáo tài chính đối với
các kiểm toán viên độc lập trong những năm gần đây đã gia tăng rất nhiều và đặt ra câu hỏi về
khả năng đáp ứng của nghề nghiệp kiểm toán đối với các yêu cầu của xã hội. Do đó các nhà
nghiên cứu và thực hành đã đưa ra khái niệm "khoảng cách giữa yêu cầu của xã hội và khả
năng đáp ứng của ngành nghề" và xem đây là một thách thức đố i với sự tồn tại cuûa ngheà
nghiệp kiểm toán.
Kết quả của nhiều cuộc nghiên cứu cho thấy có hai nhân tố chính hình thành nên khoảng
cách trên và được người ta đã mô tả bằng hình vẽ sau :
Yêu cầu của xã hội
Các chuẩn mực hợp lý
Các chuẩn mực hiện tại
Các dịch vụ cung caáp
Khoảng cách do yêu cầu quá cao
Khoảng cách do dịch vụ chưa hoàn hảo
Sau đây là phần giải thích về từng nhân tố :
ã Khoảng cỏch do yờu cầu quỏ cao của xó hội đối với nghề nghiệp kiểm toỏn.
10
Nhìn chung, xã hội và những người sử dụng kết quả kiểm toán thường có các yêu caàu raát
khó thực thi, nghĩa là kiểm toán viên phải bảo đảm rằng : - Các báo cáo tài chính là chính xác.
- Đơn vị sẽ không bị phá sản.
- Không có gian lận tại đơn vị.
- Đơn vị đã tuân thủ pháp luật.
- Đơn vị đã được quản lý tốt v.v...
Một cuộc kiểm toán bình thường không thể đáp ứng được những yêu cầu đó vì những hạn
chế tiềm tàng của kiểm toán như đã nêu trên và sâu xa hơn là khía cạnh kinh tế của vấn đề.
ã Khoảng cỏch do dịch vụ chưa hoàn hảo.
Dịch vụ mà nghề nghiệp kiểm toán cung cấp cho xã hội sở dĩ còn chưa hoàn hảo do hai
nguyên nhân là :
- Các công ty kiểm toán và các kiểm toán viên trong từng hợp đồng cụ thể có thể chưa hoàn
thành hết trách nhiệm của mình, không thực hiện hết những tiêu chuẩn chất lượng mà
chuẩn mực đã đề ra.
- Bản thân các chuẩn mực kiểm toán chưa đạt được yêu cầu hợp lý của nghề nghiệp và xã
hội.
Để thu hẹp khoảng cách giữa yêu cầu của xã hội và khả năng đáp ứng của ngành ngheà
kiểm toán, các tổ chức nghề nghiệp đã có nhiều nỗ lực để :
1. Thu hẹp khoảng cách do yêu cầu quá cao của xã hội đối với nghề kiểm toán, thoâng
qua việc tăng cường giải thích cho người sử dụng về những hạn chế tiềm tàng của những cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, đặc biệt là giải thích về trách nhiệm của kiểm toán viên ...
2. Thu hẹp khoảng cách do sự chưa hoàn hảo của dịch vụ, thông qua hàng loạt biện pháp
nhử :
- Tăng cường nghiên cứu để sửa đổi và ban hành mới các chuẩn mực nghề nghieọp.
- Phát huy vai trò của hiệp hội kiểm toán, đặc biệt là tăng cường kiểm soát chất lượng
nghề nghiệp, cũng như việc chấp hành đạo đức nghề nghiệp.
- Chú trọng vấn đề đào tạo và tái đào tạo kiểm toán viên ...
11
CHệễNG III
HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ
I – KHÁI NIỆM VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ.
1. Khái niệm.
Quá trình nhận thức từng bước về kiểm soát nội bộ đã dẫn đến các định nghĩa khác nhau
từ giản đơn đến phức tạp về hoạt động này. Đến nay, định nghĩa về hệ thống kiểm soát nội bộ
được chấp nhận khá rộng rãi là 3
:
“ Kiểm soỏt nội bộ là một quỏ trởnh do Ban giỏm đốc, nhà quản lý và cỏc nhõn vieân cuûa
đơn vị chi phối, được thiết lập để cung cấp một sự ba ûo đảm hợp lý nhằm thực hieọn ba muùc tieõu
dưới đây :
- Báo cáo tài chính đáng tin cậy.
- Các luật lệ và quy định được tuân thủ.
- Hoạt động hữu hiệu và có hiệu quả.”
Trong định nghĩa trên, bốn khái niệm nền tảng được nhấn mạnh là quá trình, con người,
đảm bảo hợp lý và các mục tiêu.
2. Các bộ phận hợp thành của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Theo quan điểm phổ biến hiện nay, kiểm soát nội bộ bao gồm các bộ phận sau : 2.1 - Môi trường kiểm soa ùt.
Môi trường kiểm soát phản ảnh sắc thái chung của một đơn vị, chi phối ý thức kiểm soát
của mọi thành viên trong đơn vị. Nó được xem là nền tảng đối với các bộ phận khác của kiểm
soát nội bộ. Các nhân tố thuộc về môi trường kiểm soát bao gồm : - Tính chính trực và giá trị đạo đức
- Đảm bảo về năng lực
- Hội đồng Quản trị và Ủy ban kiểm toán :
- Triết lý quản lý và phong cách điều hành của nhà quản lý - Cơ cấu tổ chức :
- Cách thức phân định quyền hạn và trách nhiệm
- Chính sách nhân sự 2.2 - Đánh giá rủi ro.
Đây là một bộ phận thứ hai của hệ thống kiểm soát nội bộ. Như mọi người đều bieát, taát
cả các hoạt động đang diễn ra trong mọi đơn vị đều có thể phát sinh những rủi ro và khó thể
kiểm soát hết mọi rủi ro đó. Vì vậy, các nhà quản lý phải thận trọng khi xác định và phân tích
những nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro làm cho những mục tiêu – kể cả mục tiêu chung và mục
tiêu cụ thể cho từng hoạt động - của đơn vị có thể không được thực hiện, và phải coỏ gaộng kieồm
soát được những rủi ro này.
3
Định nghĩa này được đưa ra bởi COSO (Committee of Sponsoring Organization) vào năm 1992. COSO là một Ủy
ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa kỳ về việc chống gian lận khi lập báo cáo tài chính (National Commission on
Financial Reporting, hay còn được gọi là Treadway Commission ). Ủy ban này bao gồm đại diện của Hiệp hội kế
toán viên công chứng Hoa kỳ (AICPA), Hiệp hội Kiểm toán viên nội bộ (IIA), Hiệp hội Quản trị viên tài chính (FEI),
Hiệp hội Kế toán Hoa kỳ (AAA) Hiệp hội kế toán viên quản trị (IMA).
COSO được thành lập nhằm nghiên cứu kiểm soát nội bộ, cụ thể là :
- Thống nhất định nghĩa về kiểm soát nội bộ để phục vụ cho nhu cầu của các đối tượng khác nhau.
- Công bố đầy đủ một hệ thống tiêu chuẩn để giúp các đơn vị có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của họ và
xác định nên hoàn thiện như thế nào.
- Báo cáo của COSO được công bố dưới tiêu đề : Kiểm soát nội bộ – Khuôn khổ hợp nhất (Internal Control –
Integrated Framework) 12
2.3 - Thông tin và truyền thông.
Thời đại hiện nay là thời đại thông tin, vì thế thông tin và truyền thông chính là ủieàu kieọn
tiên quyết cho việc thiết lập, duy trì và nâng cao năng lực kiểm soát trong đơn vị, trong đó hệ
thống thông tin kế toán có một vai trò quan trọng. Sau đây là những mục tiêu chủ yếu mà một
hệ thống kế toán phải đạt được :
- Xác định và ghi chép tất cả các nghiệp vụ có thật.
- Diễn giải nghiệp vụ một cách chi tiết, đầy đủ để cho phép phân loại đúng đắn các
nghieọp vuù.
- Đo lường giá trị của các nghiệp vụ để ghi chép đúng giá trị của chúng.
- Xác định đúng kỳ hạn của các nghiệp vụ kinh tế đã xảy ra để ghi chép đúng kyứ.
- Trình bày đúng đắn các nghiệp vụ và những công bố có liên quan trên các báo cáo tài
chính.
Để đạt các điều trên, cần phải chú ý đến hai bộ phận quan trọng trong hệ thống kế toán
đó là chứng từ và sổ sách kế toán.
Ngoài chứng từ, sổ sách và phương pháp ghi chép vào sổ sách, để hệ thống thoâng tin keá
toán vận hành tốt còn cần có sơ đồ hạch toán và sổ tay hướng dẫn về các chính sách và thủ tục
kế toán.
Việc truyền thông đúng đắn cũng đem đến cho các nhân viên một sự hiểu biết về vai trò
và trách nhiệm của họ có liên quan đến quá trình lập báo cáo tài chính.
2.4 - Hoạt động kiểm soát.
Hoạt động kiểm soát là những chính sách và những thủ tục để đảm bảo cho các chổ thũ cuỷa
nhà quản lý được thực hiện. Các chính sách và các thủ tục này nhằm thúc đẩy những hành động
với mục đích chính là nhắm vào các rủi ro mà đơn vị đang đối phó. Có nhiều loại hoạt động
kiểm soát khác nhau được thực hiện trong một đơn vị, và dưới đây là những hoạt động kiểm
soát chủ yếu thích hợp cho việc kiểm soát kế toán của đơn vị : a. Phân chia trách nhiệm đầy đủ.
Được thực hiện theo hai nguyên tắc cơ bản là nguyên tắc phân công phân nhiệm và
nguyeõn taộc baỏt kieõm nhieọm.
Mục đích của phân chia trách nhiệm nhằm để các nhân viên kiểm soát lẫn nhau ; nếu có
các sai sót xảy ra sẽ được phát hiện nhanh chóng ; đồng thời giảm cơ hội cho bất kỳ cá nhân
nào trong quá trình thực hiện nhiệm vụ có thể ga ây ra và giấu diếm những sai sót hoặc hành vi
gian lận của mình.
Phân chia trách nhiệm đòi hỏi phải tách biệt giữa các chức năng sau đây:
- Chức năng bảo quản tài sản với chức năng kế toán
- Chức năng phê chuẩn nghiệp vụ với chức năng bảo quản tài sản - Chức năng thực hiện nghiệp vụ với chức năng kế toán
b - Kiểm soát quá trình xử lý thông tin.
Có hai loại hoạt động kiểm soát quá trình xử lý thông tin là kiểm soát chung và kiểm soát
ứng dụng.
ã Kiểm soỏt chung là hoạt động kiểm soỏt được ỏp dụng cho tất cả cỏc hoạt động có liên
quan đến quá trình xử lý thông tin.
ã Kiểm soỏt ứng dụng là hoạt động kiểm soỏt chỉ được ỏp dụng cho từng hoạt động cụ thể.
Để thực hiện kiểm soát ứng dụng, cần bảo đảm rằng (1) Phải có một hệ thống chứng từ, sổ
sách tốt, (2) Việc phê chuẩn các loại nghiệp vụ phải đúng đắn.
c- Kiểm soát vật chất.
Hoạt động này được thực hiện cho sổ sách và những tài sản khác, kể cả những chứng từ
đã được đánh số trước nhưng chưa phát hành, cũng như những sổ sách khác (sổ nhật ký, sổ 13
cái...), hạn chế việc tiếp cận với các chương trình tin học và những hồ sơ d ữ liệu.
d - Kiểm tra độc lập việc thực hiện.
Là việc kiểm tra được tiến hành bởi các cá nhân (hoặc bộ phận) khác với cá nhân (hoặc
bộ phận) thực hiện nghiệp vụ. Nhu cầu cần phải kiểm tra độc lập xuất phát từ hệ thoỏng kieồm
soát nội bộ thường có khuynh hướng bị giảm sút tính hữu hiệu trừ khi có một cơ chế thường
xuyên kiểm tra soát xét lại.
e - Soát xét lại việc thực hiện.
Hoạt động này chính là xem xét lại những việc đã được thực hiện bằng cách so sánh với
số liệu kế hoạch, dự toán, số liệu ở kỳ trước, và những dữ liệu khác có liên quan như những
thông tin không có tính chất tài chính ; đồng thời xem xét lại một cách tổng thể để đánh giá quá
trình thực hiện.
2.5 - Giám sát.
Giám sát là quá trình mà người quản lý đánh giá chất lượng của hoạt động kiểm soát. Để
đạt được kết quả cần phải thực hiện những hoạt động giám sát thường xuyên hoặc định kỳ.
Giám s át thường xuyên đạt được thông qua việc tiếp nhận các ý kiến góp ý của khách
hàng, nhà cung cấp … hoăc xem xét các báo cáo hoạt động và phát hiện các biến động bất
thường.
Giám sát định kỳ được thực hiện thông qua các cuộc kiểm toán định kỳ do các kiểm toán
viên nội bộ, hoặc do kiểm toán viên độc lập thực hiện.
3. Những hạn chế vốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Ở bất kỳ đơn vị nào, một hệ thống kiểm soát nội bộ không thể hoàn toàn hữu hiệu dù có
đầu tư rất nhiều trong thiết kế và vận hành hệ thống. Những hạn chế vốn có của heọ thoỏng kieồm
soát nội bộ xuất phát từ những nguyên nhân sau đây :
- Những hạn chế xuất phát từ bản thân con người như sự vô ý, bất cẩn, đãng trí, đánh giá
hay ước lượng sai, hay hiểu sai chỉ dẫn của cấp trên hoặc các báo cáo của cấp dưới.
- Khả năng đánh lừa, lẩn tránh của nhân viên thông qua sự thông đồng với nhau hay với
các bộ phận bên ngoài đơn vị.
- Hoạt động kiểm soát thường chỉ nhằm vào các nghiệp vụ thường xuyên phát sinh mà ít
chú ý đến các nghiệp vụ không thường xuyên, do đó những sai phạm hay gian lận trong các
nghiệp vụ này thường hay bị bỏ qua.
- Yêu cầu thường xuyên và trên hết của người quản lý là chi phí bỏ ra cho hoạt động
kiểm soát phải nhỏ hơn giá trị thiệt hại ước tính do sai sót hay gian lận gây ra.
- Luôn có khả năng là các cá nhân có trách nhiệm kiểm soát đã lạm dụng quyền hạn của
mình nhằm phục vụ cho mưu đồ riêng.
- Điều kiện hoạt động của đơn vị thay đổi nên dẫn tới những thủ tục kiểm soát không còn
phù hợp v.v...
II – TRÌNH TỰ NGHIÊN CỨU KIỂM SOÁT NỘI BỘ CỦA KIỂM TOÁN VIÊN.
1. Mục đích nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ.
Kiểm soát nội bộ tuy là một công cụ quan trọng trong quản lý đơn vị, nhưng lại có những
ảnh hưởng rất lớn đối với công việc của kiểm toán viên, cụ thể là :
- Thông qua tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và các bộ phận cấu thành, kiểm toán
viên đánh giá được những điểm mạnh và điểm yếu của kiểm soát nội bộ nói chung cuừng nhử
trong từng bộ phận, từng khoản mục.
- Trên cơ sở hiểu biết về kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên hình dung về khối lượng và độ
phức tạp của công việc, đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát. Từ đó, kiểm toán viên sẽ xác định
phương hướng và phạm vi kiểm tra, thiết kế các thủ tục kiểm toán, dự kiến về thời gian và lực
lượng nhân sự cần thiết trong kế hoạch và chương trình kiểm toán. 14 2. Trình tự nghiên cứu kiểm soát nội bộ.
Kiểm toán viên tiến hành nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng qua các
bước sau đây:
Bước 1 : Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán.
Bước 2 : Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
Bước 3 : Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong chương trình kiểm toán.
Bước 4 : Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và điều chỉnh những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến.
Cần lưu ý là bước 3 và 4 không cần thực hiện nếu kiểm toán viên đánh giá sơ bộ ruûi ro
kiểm soát là tối đa. Hai bước này thường được tiến hành trong giai đoạn thực hiện kiểm toán,
nhưng đôi khi kiểm toán viên lại thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
2.1 - Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán.
a - Tìm hiểu những bộ phận của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Kiểm toán viên cần phải có sự hiểu biết đầy đủ về các bộ phận hợp thành của hệ thoáng
kiểm soát nội bộ để phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán. Sự hiểu biết này bao goàm hai
phương diện, đó là hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiết kế phù hợp không ; và chúng có
được đơn vị thực hiện trên thực tế hay không? Sự hiểu biết này được kiểm toán viên sử dụng
để:
- Xác định các loại sai sót tiềm tàng.
- Xem xét các yếu tố ảnh hưởng đến các rủi ro của việc khai báo sai trọng yếu.
- Thiết kế các thử nghiệm cơ bản.
Khi tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm toán viên cần theo trình tự sau :
ã Tỡm hiểu cỏc loại nghiệp vụ chớnh trong đơn vị.
ã Xem xột việc xử lý cỏc nghiệp vụ : Cỏc nghiệp vụ được bắt đầu như thế nào ? Những sổ
sách kế toán có liên quan ? Các phương pháp xử lý các nghiệp vụ ?
ã Tỡm hiểu tiến trỡnh lập cỏc bỏo cỏo tài chớnh, gồm cú cả cỏc chớnh sỏch kế toỏn và
phương pháp để xác định các ước tính kế toán.
Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kế toán và các hoạt động kiểm soát có liên quan cuûa
khách hàng, thông thường kiểm toán viên sẽ phân chia hệ thống thành những chu trỡnh nghieọp
vụ chủ yếu. Thuật ngữ "chu trỡnh nghiệp vu"ù dựng để chỉ cỏc chớnh sỏch và cỏc thủ tục có liên
quan đến quá trình xử lý một loại nghiệp vụ cụ thể. Chẳng hạn, hệ thống kế toán trong một
doanh nghiệp sản xuất có thể phân ra thành những chu trình nghiệp vụ chủ yếu dưới đây:
- Chu trình bán hàng và thu tiền - Chu trình mua hàng và thanh toán - Chu trình sản xuất
- Chu trỡnh tieàn lửụng - Chu trình tài chính - Chu trình đầu tư
b - Phương pháp để tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ.
Các phương pháp để tìm hiểu gồm :
- Dựa vào kinh nghiệm kiểm toán trước đây tại đơn vị.
- Phỏng vấn các nhà quản lý, nhân viên giám sát, và các nhân viên khác.
- Kiểm tra các loại tài liệu và sổ sách.
- Quan sát các hoạt động kiểm soát và vận hành của chúng trong thực tiễn.