1- Nội dung, đặc điểm của khoản mục nợ phải trả.
1.1- Nội dung khoản mục.
Nợ phải trả bao gồm các nghĩa vụ kinh tế của một doanh nghiệp, thường được phaân chia
thành nợ ngắn hạn và nợ dài hạn :
- Nợ ngắn hạn là các khoản phải trả trong một chu kỳ hoạt động kinh doanh bình thường,
thường là một năm.Nợ ngắn hạn thường bao gồm các khoản như phải trả cho người bán, thương
phiếu phải trả, người mua ứng trước tiền, thuế và các khoản phải nộp nhà nước, lương và phụ
cấp phải trả, vay ngắn hạn, nợ dài hạn đến hạn trả ...
- Nợ dài hạn là cỏc khoản phải trả trong thời gian nhiều hơn mo ọt chu kỳ hoạt động kinh
doanh, thường là hơn một năm. Nợ dài hạn thường bao gồm vay dài hạn, các khoản nợ dài hạn
phải trả cho người bán ...
Theo chế độ kế toán hiện hành, nợ phải trả được trình bày trên bảng cân đối kế toán ở
phần Nguồn vốn, mục A : Nợ phải trả và chi tiết theo từng đối tượng phải trả, xếp thành ba loại
là nợ ngắn hạn, nợ dài hạn và nợ khác. Nợ khác bao gồm một số khoản phải trả đặc biệt như
chi phì phải trả, tài sản thừa chờ xử lý, nhận ký cược ký quỹ dài hạn … 1.2- Đặc điểm.
Nợ phải trả là một khoản mục quan trọng trên báo cáo tài chính đối với những đơn vị sử
dụng nguồn tài trợ ngoài vốn chủ sở hữu. Những sai lệch về nợ phải trả có thể gây ảnh hưởng
trọng yếu đến báo cáo tài chính về các mặt :
- Tình hình tài chính : Các tỷ số quan trọng trong việc đánh giá tình hình tài chính thường
liên quan đến nợ phải tra
- Kết quả hoạt động kinh doanh : Có một mối quan hệ mật thiết giữa nợ phải trả và chi phí
sản xuất kinh doanh của một doanh nghiệp. Vì thế những sai lệch trong việc ghi chép và trình
bày nợ phải trả có thể sẽ dẫn đến các sai lệch trọng yếu trong kết quả hoạt động kinh doanhû.
1.3- Mục tiêu kiểm toán.
Việc thực hiện các thủ tục cơ bản về nợ phải trả phải bảo đảm thỏa mãn các mục tieâu
kiểm toán sau :
- Các khoản phải trả được ghi chép thì hiện hữu và là nghĩa vụ của đơn vị (Hiện hữu,
Nghúa vuù).
- Các khoản nợ phải trả được ghi chép đầy đủ (Đầy đủ).
- Các khoản nợ phải trả được cộng dồn chính xác, và thống nhất với sổ cái và các sổ chi
tiết (Ghi chép chính xác).
- Các khoản nợ phải trả được đánh giá đúng (Đánh giá).
Các khoản nợ phải trả được trình bày đúng đắn và khai báo đầy đủ (Trình bày và coâng
boá).
2- Kiểm soát nội bộ đối với nợ phải trả.
Trong một doanh nghiệp có thể có nhiều khoản phải trả cho các đối tượng khác nhau và
có những đặc điểm về kiểm soát nội bộ khác nhau.
2.1 - Kiểm soát nội bộ về nợ phải trả cho người bán. 55
Để nghiên cứu về kiểm soát nội bộ đối với khoản này, ta cần phải xem xét k iểm soát nội
bộ trong chu trình mua hàng và trả tiền. Có thể mô tả tóm tắt một quy trình mẫu cho coõng vieọc
này như sau 6
:
a- Kho hàng hoặc bộ phận kiểm soát hàng tồn kho sẽ chuẩn bị và lập phiếu đề nghò mua
hàng để gởi cho bộ phận mua hàng.
b- Bộ phận mua hàng căn cứ vào phiếu đề nghị mua hàng để xem xét về nhu cầu và
chủng loại hàng cần mua, đồng thời khảo sát về các nhà cung cấp, chất lượng và giá cả ... Sau
đó, bộ phận này sẽ phát hành đơn đặt hàng.
c- Khi tiếp nhận hàng tại kho, bộ phận nhận hàng kiểm tra chất lượng lô hàng, và caân
đong đo đếm ... Mọi nghiệp vụ nhận hàng đều phải được lập phiếu nhập, hoặc báo cáo nhận
hàng.
d- Trong bộ phận kế toán nợ phải trả, các chứng từ cần được đóng dấu ngày nhận. Các
voucher, và các chứng từ khác phát sinh trong bộ phận này phải được đánh số liên tục để kiểm
soát. Thông thường có những cách kiểm tra, đối chiếu như sau :
- So sánh số lượng trên hóa đơn với số lượng trên báo cáo nhận hàng và đơn đặt hàng.
- So sánh giá cả, chiết khấu trên đơn đặt hàng và trên hóa đơn để bảo đảm không thanh
toán vượt số nợ phải trả cho người bán.
e- Việc xét duyệt chi quỹ để thanh toán cho người bán sẽ do bộ phận tài vụ thực hieọn.
f- Cuối tháng, bộ phận kế toán nợ phải trả cần đối chiếu giữa sổ chi tiết người bán (hoặc
hồ sơ voucher chưa thanh toán) với sổ cái.
g- Trong nhiều đơn vị , để tăng cường kiểm soát nội bộ đối với việc thu nợ, hàng tháng
người bán gởi cho các khách hàng một bảng kê các hóa đơn đã thực hiện trong tháng, các
khoản đã trả và số dư cuối tháng.
2.2- Kiểm soát nội bộ với các khoản vay.
Kiểm soát nội bộ đối với các khoản vay chủ yếu là thực hiện nguyên tắc ủy quyền và phê
chuẩn. Đối với các khoản vay nhỏ, có tính chất tạm thời Ban Giám đốc có thể quyeỏt ủũnh theo
chính sách của đơn vị. Còn đối với các khoản vay lớn, dài hạn phải được sự chấp thuận của Hội
đồng quản trị, hoặc người được uỷ quyền.
Các khoản vay phải được theo dõi trên sổ chi tiết mở theo từng chủ nợ và theo từng khoản
vay. Hàng tháng, các số liệu này phải được đối chiếu với Sổ cái, và định kỳ phải đối chiếu với
chủ nợ.
Các công ty lớn cũng có thể vay được những khoản nợ dài hạn quan trọng thông qua vieọc
phát hành trái phiếu. Trong trường hợp này, công ty có thể thuê một ngân hàng lớn để làm
người ủy thác độc lập, họ sẽ có nhiệm vụ bảo vệ quyền lợi cho các chủ nợ và liên tục giám sát
việc chấp hành hợp đồng của đơn vị.
3- Kiểm toán nợ phải trả.
3.1- Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ.
Hai nội dung về tìm hiểu kiểm soát nội bộ và đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát cuừng tửụng
tự như các chương trước, do đó chúng tôi chỉ giới thiệu thêm về hai nội dung còn lại :
a) Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
- Căn cứ các nhật ký liên quan để kiểm tra việc ghi chép trên sổ cái nợ phải trả : Thử
nghiệm này thực hiện trên cơ sở chọn mẫu một số nghiệp vụ trên sổ cái nợ phải trả và kiểm tra
ngược lại trên nhật ký liên quan. Việc này có thể tiến hành trước ngày kết thúc niên độ.
- Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ ghi chép trên một số sổ chi tiết : Kiểm toán
viên sẽ lựa chọn một số sổ chi tiết người bán hoặc chủ nợ, từ đó truy hồi về nhật ký và xem xét
6
Quá trình này đã được trình bày một phần trong chương IX, mục II : Kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho. 56
toàn bộ chứng từ gốc (đơn đặt hàng, phiếu nhập, hóa đơn, chứng từ thanh toán ...) của các
nghiệp vụ đã ghi trên các sổ chi tiết này.
Thử nghiệm này cũng có thể thực hiện theo một hướng khác, đó là lựa chọn một soá
nghiệp vụ trên nhật ký, và theo dõi việc ghi chép chúng trên các sổ chi tiết. Cách này sẽ cho
phép kiểm tra tính đầy đủ của việc ghi chép từ nhật ký lên các sổ chi tiết.
- Riêng với các khoản nợ vay dài hạn : Vì số tiền lớn và nghiệp vụ không nhiều neõn vieọc
thực hiện thử nghiệm kiểm soát thường được kết hợp trong các thử nghiệm cơ bản.
b- Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản.
Sau khi hoàn thành các thủ tục trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát cho
các cơ sở dẫn liệu chủ yếu của nợ phải trả. Sự đánh giá này là cơ sở để kiểm toán viên chọn
lựa các thử nghiệm cơ bản cần thiết để kiểm tra các khoản phải trả vào thời điểm khóa sổ.
3.2- Thử nghiệm cơ bản.
a- Các thử nghiệm cơ bản đối với nợ phải trả người bán.
a.1- Thuỷ tuùc phaõn tớch :
Để bảo đảm tính hợp lý chung của nợ phải trả, kiểm toán viên có thể tính một số chổ tieõu
dưới đây và so sánh với năm trước để nhận dạng các biến động bất thường và tìm hieồu nguyeõn
nhaân :
Nợ phải trả cuối kỳ Tỷ lệ nợ phải trả trên tổng hàng mua trong kỳ
=
Tổng giá trị hàng mua trong kỳ Nợ phải trả cuối kỳ
Tỷ lệ nợ phải trả trên tổng nợ ngắn hạn
=
Tổng nợ ngắn hạn
Nợ phải trả quá hạn cuối kỳ Tỷ lệ nợ phải trả quá hạn
=
Tổng nợ phải trả cuối kỳ
a.2- Yêu cầu đơn vị cung cấp bảng số dư chi tiết nợ phải trả để đối chiếu với sổ cái và sổ
chi tieát :
Mục đích thử nghiệm là để xác minh xem số liệu nợ phải trả trên báo cáo tài chính có
thống nhất với tất cả các khoản phải trả của từng đối tượng trong các sổ chi tiết hay khoâng ?
Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị cung cấp bảng số dư chi tiết nợ phải trả vào thời ủieồm
khóa sổ, sau đó kiểm tra tổng cộng và đối chiếu với sổ cái và các sổ chi tiết. Nếu soỏ lieọu treõn
bảng không thống nhất với sổ cái hoặc các sổ chi tiết, cần phải tìm hiểu nguyên nhân, thí dụ có
thể trao đổi với nhân viên của khách hàng để tìm kiếm sai sót và có sự điều chỉnh thích hợp.
a.3- Gửi thư xác nhận một số khoản phải trả :
Việc xin xác nhận thường được thực hiện đối với tất cả các nhà cung cấp chủ yếu cuỷa ủụn
vị, dù rằng số dư cuối kỳ có thể rất thấp hoặc bằng không. Để nhận diện các đối tượng này,
kiểm toán viên có thể xem trên sổ chi tiết, hoặc phỏng vấn nhân viên đơn vị. Mục ủớch cuỷa
việc lựa chọn này là phát hiện những khoản phải trả không được ghi chép.
Một số đối tượng khác cũng cần xác nhận, đó là các nhà cung cấp không cung cấp bảng
kê hóa đơn hàng tháng ; các khoản phải trả có tính chất bất thường ; các khoản phải trả liên
quan đến cỏc bờn hữu quan ; cỏc khoản phải trả được thế chấp baỗng tài sản … Đây là những
khoản phải trả có rủi ro cao tức có khả năng xảy ra sai lệch về số tiền hoặc khai báo.
a.4- Chọn mẫu để kiểm tra chứng từ gốc và các tài liệu liên quan :
Đây là thủ tục nhằm kiểm tra sự có thực của các khoản phải trả. Kiểm toán viên chọn lựa
một số khoản phải trả trên số dư chi tiết cuối năm, để kiểm tra chứng từ gốc và các tài liệu có
liên quan, như là vouc her, hóa đơn, đơn đặt hàng, phiếu nhập ...
a.5- Kiểm tra bảng chỉnh hợp nợ phải trả với bảng kê hóa đơn hàng tháng của người bán :
Comment: 57
Căn cứ bảng kê của người bán đã gửi cho đơn vị trong tháng, nhân viên đơn vị sẽ đối
chiếu các số liệu này với số dư trên sổ chi tiết để lập một bảng chỉnh hợp, và thuyết minh sự
khác biệt số liệu giữa hai bên. Sự khác biệt này có thể do nhầm lẫn, sai sót trong ghi cheùp cuûa
một bên, nhưng cũng có thể do khác biệt về thời điểm khóa sổ. Trong trường hợp đơn vị có tiến
hành chỉnh hợp, kiểm toán viên chỉ cần kiểm tra lại các bước chỉnh hợp này xem có được thực
hiện chính xác hay không ?
Nếu đơn vị không tiến hành việc chỉnh hợp, kiểm toán viên có thể tự thực hiện.
Khi kieồm
soát nội bộ đối với nợ phải trả là yếu kém, kiểm toán viên cần kiểm tra công văn đến để xem
đã nhận được mọi bảng kê của người bán hay chưa ?
Một mục đích khác của thủ tục này là bảo đảm sự phân kỳ chính xác của số dư nợ phải
trả. Sự phân kỳ của nợ phải trả có mối quan hệ chặt chẽ với sự khóa sổ của hóa đơn mua hàng
để xác định số dư hàng tồn kho.
Việc khóa sổ cuối năm phải bảo đảm rằng các lô hàng đã nhận vào ngày cuối niên độ sẽ
được ghi chép vào nợ phải trả và được ghi nhận vào biên bản kiểm kê tồn kho.
a.6 - Tìm kiếm các khoản nợ phải trả không được ghi chép :
ã Kiểm tra cỏc nghiệp vụ sau thời điểm khúa sổ : Thụng qua việc xem xột cỏc khoản chi
quỹ vào đầu niên độ sau, kiểm toán viên có thể phát hiện các khoản chi quỹ cho các chi phí
của niên độ này - thí dụ như các khoản tiền điện, tiền thuê nhà . .. của tháng cuối niên độ. Để
đảm bảo cơ sở dồn tích, các khoản chi phí này đáng lẽ phải được đơn vị tính vào chi phí cuûa
niên độ, đồng thời làm phát sinh các khoản phải trả cuối kỳ ; thế nhưng họ lại khoâng ghi cheùp
đúng kỳ, mà lại ghi vào niên độ sau khi thực chi. Hậu quả tất nhiên là nợ phải trả cuối kỳ và
chi phí của niên độ kiểm toán bị ghi thiếu một khoản, đồng thời số liệu của niên độ sau cũng bị
ảnh hưởng tương ứng.
ã Xem xột cỏc tài liệu cú khả năng chứa đựng cỏc khoản nợ phải trả khụng được ghi
cheùp :
- Các trường hợp hàng về nhưng chưa có hóa đơn, hay hóa đơn đã về mà hàng chưa nhận
được : kiểm toán viên cần nghiên cứu các hồ sơ dở dang trong hệ thống voucher cuỷa ủụn vũ.
- Các voucher được phát hành sau thời điểm khóa sổ : kiểm toán viên cần xem xét caồn
thận để phát hiện những khoản thực tế phát sinh trước thời điểm khóa sổ.
- Các hóa đơn của người bán nhận được sau ngày kết thúc niên độ vì có thể sau khi đã
gửi hàng đi vài ngày thì người bán mới gởi hóa đơn, do đó có thể những hóa đơn này thực sự
thuộc niên độ kiểm toán, và chúng phải được ghi vào nợ phải trả cuố i năm.
Một vấn đề khác mà kiểm toán viên cũng cần lưu ý là có hai trường hợp ghi thiếu nợ phải
trả, đó là (1) Ghi thiếu nợ phải trả, đồng thời phản ánh thiếu một tài sản, và (2) Ghi thiếu một
khoản phải trả, đồng thời phản ánh thiếu một chi phí.
a.7- Xem xét việc trình bày và công bố các khoản phải trả trên báo cáo tài chính : Thông thường sẽ bao gồm những vấn đề sau đây :
- Xem xét các trường hợp phát sinh số dư bên nợ trên các tài khoản phải trả.
Những
trường hợp này phải được trình bày trong khoản mục nợ phải thu của bảng cân đối kế toán để
bảo đảm trình bày đúng về tình hình tài chính của đơn vị. Nếu đơn vị không thực hiện điều này
và số t iền là trọng yếu, kiểm toán viên phải lập bút toán đề nghị sắp xếp lại khoản mục.
- Các khoản nợ phải trả trọng yếu liên quan đến các bên hữu quan cần được công boá treân
báo cáo tài chính7 .
7
Căn cứ theo chuẩn mực quốc tế về kế toán, còn chế độ kế toán Việt Nam chưa có yêu cầu công bố này. 58
- Các khoản phải trả được bảo đảm bằng tài sản thế chấp thì phải công bố và tham chieáu
với tài sản bị thế chấp8 .
a.8- Kiểm toán một số khoản phải trả khác :
ã Kiểm toỏn cỏc khoản ký cược ký quỹ : Kiểm toỏn viờn nờn xem xột cỏc thủ tục nhận và
hoàn trả các khoản này để phát hiện những yếu kém trong kiểm soát nội bộ.
Trong một số
trường hợp, chúng được ghi chép là đã trả cho khách hàng nhưng thực tế đã bị chiếm đoạt bởi
nhân viên đơn vị. Sau đó kiểm toán viên cần đối chiếu số liệu chi tiết và tổng hợp. Đối với các
số dư lớn hoặc khi kiểm soát nội bộ yếu kém, kiểm toán viên có thể gửi thư đề nghị xác nhận.
ã Kiểm toỏn thuế và cỏc khoản phải nộp cho Nhà nước : phần lớn nội dung này đã nằm
trong kiểm toán các phần hành khác là kiểm toán doanh thu, kiểm toán chi phí ...
Ở đây, chúng
ta nghiên cứu thủ tục kiểm tra bổ sung liên quan đến tính thuế và nộp thuế, cụ thể là kiểm toán
viên xem xét các bảng khai thuế và các chứng từ nộp thuế. Riêng đối với thuế giá trò gia taêng,
kiểm toán viên còn phải xem xét việc ghi chép và khấu trừ thuế giá trị gia tăng đầu vào.
ã Kiểm toỏn khoản phải trả cho cụng nhõn vi ờn : bao gồm cỏc khoản phải trả veà tieàn
lương, tiền thưởng, bảo hiểm xã hội ... Một phần công việc này cũng đã làm khi kiểm toán chi
phí, ở đây kiểm toán viên lưu ý xem xét về việc thanh toán lương, thưởng, bảo hiểm xã hội ...
và số còn phải trả vào cuối kỳ. Kiểm toán viên sẽ kiểm tra các chứng từ thanh toán, các khoản
còn giữ lại, hoặc khấu trừ vào lương công nhân viên ... Kiểm toán viên cũng cần xem xét các
khoản chi lương đầu niên độ sau để có thể phát hiện các khoản lương, thưởng phải trả thuộc về
niên độ này.
ã Kiểm toỏn chi phớ phải trả : bao gồm cỏc khoản trớch trước về chi phớ lói vay, tieàn lửụng
nghỉ phép, chi phí sửa chữa tài sản cố định ... Đặc điểm của các khoản chi phí phải trả là chúng
thường được tính dựa trên sự ước đoán của đơn vị, do đó việc kiểm soát các chi phí này khá khó
khăn, nhất là khi người quản lý đơn vị có ý đồ muốn che giấu lợi nhuận thực của đơn vị. Nói
chung, việc kiểm tra các khoản này thường bao gồm những bước sau :
1. Yêu cầu cung cấp các hợp đồng, hoặc chứng từ gốc được dùng làm cơ sở cho vieọc trớch
trước : hợp đồng vay, kế hoạch và dự toán về lương nghỉ phép, kế hoạch sửa chữa lớn tài sản cố
ủũnh ...
2. Đánh giá sự chính xác của các sổ kế toán chi tiết liên quan đến việc theo dõi về loại
chi phí trích trước này.