CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
2.1 CƠ SỞ LÝ LUẬN
2.1.3 Kiểm toán doanh thu
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14: “Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu đƣợc trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm phát triển vốn chủ sở hữu ”.
Theo thông tƣ 123 và thông tƣ 78 điều 5: “Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là toàn bộ tiền bán hàng hóa, tiền gia công, tiền cung cấp dịch vụ bao gồm cả khoản trợ giá, phụ thu, phụ trội mà doanh nghiệp được hưởng không phân biệt đã thu đƣợc tiền hay chƣa thu đƣợc tiền”.
b) Phân loại
Theo quyết định 15, 2006 thì doanh thu của các doanh nghiệp bao gồm:
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (511): Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá trị hàng hóa, dịch vụ của doanh nghiệp đã bán hay cung cấp trong kỳ. Đối với doanh nghiệp là đối tƣợng chịu thuế giá trị gia tăng theo phương pháp khấu trừ, doanh thu này không bao gồm thuế giá trị gia tăng.
Bên Nợ:
Số thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế xuất khẩu phải nộp tính trên doanh thu bán hàng thực tế của sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ đã cung cấp cho khách hàng và đã đƣợc xác định là đã bán trong kỳ kế toán;
Số thuế Giá trị gia tăng (GTGT) phải nộp của doanh nghiệp nộp thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp;
Doanh thu hàng bán bị trả lại kết chuyển cuối kỳ;
Khoản giảm giá hàng bán kết chuyển cuối kỳ;
Khoản chiết khấu thương mại kết chuyển cuối kỳ;
Kết chuyển doanh thu thuần vào Tài khoản 911 “Xác định kết quả kinh doanh”.
Bên Có:
Doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá, bất động sản đầu tƣ và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp thực hiện trong kỳ kế toán.
Doanh thu nội bộ (512)
Tài khoản này dùng để phản ánh doanh thu của số sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ tiêu thụ trong nội bộ doanh nghiệp.
Bên Nợ:
Trị giá hàng bán bị trả lại, khoản giảm giá hàng bán đã chấp nhận trên khối lƣợng sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ đã bán nội bộ kết chuyển cuối kỳ kế toán;
Số thuế tiêu thụ đặc biệt phải nộp của số sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ đã bán nội bộ;
Số thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp của số sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ tiêu thụ nội bộ;
Kết chuyển doanh thu bán hàng nội bộ thuần sang Tài khoản 911 - “Xác định kết quả kinh doanh”.
Bên Có:
Tổng số doanh thu bán hàng nội bộ của đơn vị thực hiện trong kỳ kế toán.
Tài khoản 512 không có số dƣ cuối kỳ.
Doanh thu hoạt động tài chính (515)
Tài khoản này dùng để phản ánh doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức, lợi nhuận đƣợc chia và doanh thu hoạt động tài chính khác của doanh
Tiền lãi: Lãi cho vay; lãi tiền gửi; lãi bán hàng trả chậm, trả góp, lãi đầu tư trái phiếu, tín phiếu, chiết khấu thanh toán được hưởng do mua hàng hóa, dịch vụ; lãi cho thuê tài chính.
Thu nhập từ cho thuê tài sản, cho người khác sử dụng tài sản (bằng sáng chế, nhãn hiệu thương mại, bản quyền tác giả, phần mềm vi tính…)
Cổ tức, lợi nhuận đƣợc chia
Thu nhập về hoạt động đầu tƣ mua, bán chứng khoán ngắn hạn, dài hạn;
Thu nhập chuyển nhƣợng, cho thuê cơ sở hạ tầng Thu nhập về các hoạt động đầu tƣ khác
Chênh lệch lãi do bán ngoại tệ; khoản lãi chênh lệch tỷ giá ngoại tệ Chênh lệch lãi chuyển nhƣợng vốn
Bên Nợ:
Số thuế GTGT phải nộp tính theo phương pháp trực tiếp (nếu có);
Kết chuyển doanh thu hoạt động tài chính thuần sang Tài khoản 911 - “Xác định kết quả kinh doanh”.
Bên Có:
Tiền lãi, cổ tức và lợi nhuận đƣợc chia;
Lãi do nhƣợng bán các khoản đầu tƣ vào công ty con, công ty liên doanh, công ty liên kết;
Chiết khấu thanh toán được hưởng;
Lãi tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ của hoạt động kinh doanh;
Lãi tỷ giá hối đoái phát sinh khi bán ngoại tệ;
Lãi tỷ giá hối đoái do đánh giá lại cuối năm tài chính các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của hoạt động kinh doanh;
Kết chuyển hoặc phân bổ lãi tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tƣ XDCB (giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành đầu tư vào doanh thu hoạt động tài chính;
Doanh thu hoạt động tài chính khác phát sinh trong kỳ.
Tài khoản 515 không có số dƣ cuối kỳ.
Thu nhập khác (711): Là khoản thu góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu từ hoạt động ngoài các hoạt động tạo ra doanh thu.
Thu nhập từ nhƣợng bán, thanh lý Tài sản cố định (TSCĐ);
Thu tiền đƣợc phạt do khách hàng vi phạm hợp đồng Thu các khoản nợ phải nợ khó đòi đã xử lý xóa sổ Các khoản thuế được Ngân sách nhà nước hoàn lại Thu các khoản nợ phải trả không xác định đƣợc chủ
Các khoản tiền thưởng của khách hàng liên quan đến tiêu thụ hàng hóa, sản phẩm, dịch vụ không tính trong doanh thu (nếu có)
Thu nhập quà biếu, quà tặng bằng tiền, hiện vật của các tổ chức, cá nhân tặng cho doanh nghiệp
Các khoản thu nhập kinh doanh của những năm trước bị bỏ sót hay quên ghi sổ kế toán, năm nay mới phát hiện ra.
Bên Nợ:
Số thuế GTGT phải nộp (nếu có) tính theo phương pháp trực tiếp đối với các khoản thu nhập khác ở doanh nghiệp nộp thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp.
Cuối kỳ kế toán, kết chuyển các khoản thu nhập khác phát sinh trong kỳ sang Tài khoản 911 “Xác định kết quả kinh doanh”.
Bên Có:
Các khoản thu nhập khác phát sinh trong kỳ.
Tài khoản 711 không có số dƣ cuối kỳ.
Các khoản giảm trừ doanh thu:
Chiết khấu thương mại (521): Là khoản giảm trừ cho người mua do hàng hóa kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc hậu thị hiếu. Tài khoản này dùng để phản ánh khoản chiết khấu thương mại mà doanh nghiệp đã giảm trừ, hoặc đã thanh toán cho người mua hàng do việc người mua hàng đã mua hàng (sản phẩm, hàng hóa), dịch vụ với khối lƣợng lớn theo thỏa thuận về chiết khấu thương mại đã ghi trên hợp đồng kinh tế mua bán hoặc các cam kết mua, bán hàng.
Bên Nợ:
Số chiết khấu thương mại đã chấp nhận thanh toán cho khách hàng.
Bên Có:
Cuối kỳ kế toán, kết chuyển toàn bộ số chiết khấu thương mại sang Tài khoản 511 “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” để xác định doanh thu thuần của kỳ báo cáo.
Tài khoản 521 - Chiết khấu thương mại, không có số dư cuối kỳ.
Giảm giá hàng bán (532): Là khoản giảm trừ cho người mua do những hàng hoá kém phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc thị hiếu.
Bên Nợ:
Doanh thu của hàng bán bị trả lại, đã trả lại tiền cho người mua hoặc tính trừ vào khoản phải thu của khách hàng về số sản phẩm, hàng hoá đã bán.
Bên Có:
Kết chuyển doanh thu của hàng bán bị trả lại vào bên Nợ Tài khoản 511
“Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ”, hoặc Tài khoản 512 “Doanh thu nội bộ” để xác định doanh thu thuần trong kỳ báo cáo.
Tài khoản 532 không có số dƣ cuối kỳ.
Hàng bán bị trả lại (531): Là giá trị khối lƣợng hàng bán đã xác định là tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán.
Bên Nợ:
Các khoản giảm giá hàng bán đã chấp thuận cho người mua hàng do hàng bán kém, mất phẩm chất hoặc sai quy cách theo quy định trong hợp đồng kinh tế.
Bên Có:
Kết chuyển toàn bộ số tiền giảm giá hàng bán sang Tài khoản “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” hoặc Tài khoản “Doanh thu bán hàng nội bộ”.
Tài khoản 531 không có số dƣ cuối kỳ.
Thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt và thuế GTGT: Chỉ tiêu này phản ánh tổng số thuế tiêu thụ đặc biệt hoặc thuế xuất khẩu phải nộp, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp cho ngân sách nhà nước theo số doanh thu trong kỳ báo cáo.
Bên Nợ:
Số thuế, phí, lệ phí và các khoản phải nộp, đã nộp vào Ngân sách Nhà nước;
Số thuế đƣợc giảm trừ vào số thuế phải nộp;
Số thuế GTGT của hàng bán bị trả lại, bị giảm giá.
Bên Có:
Số thuế GTGT đầu ra và số thuế GTGT hàng nhập khẩu phải nộp;
Số thuế, phí, lệ phí và các khoản khác phải nộp vào Ngân sách Nhà nước.
Số dư bên Có:
Số thuế, phí, lệ phí và các khoản khác còn phải nộp vào ngân sách Nhà nước.
Trong trường hợp cá biệt, Tài khoản 333 có thể có số dư bên Nợ. Số dư Nợ (nếu có) của TK 333 phản ánh số thuế và các khoản đã nộp lớn hơn số thuế và các khoản phải nộp cho Nhà nước, hoặc có thể phản ánh số thuế đã nộp được xét miễn hoặc giảm cho thoái thu nhƣng chƣa thực hiện việc thoái thu.
Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ: Chỉ tiêu này phản ánh số doanh thu bán hàng, thành phẩm và cung cấp dịch vụ đã trừ các khoản giảm trong kỳ báo cáo, làm căn cứ tính kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
c) Các quy định liên quan đến doanh thu Điều kiện ghi nhận doanh thu
Theo thông tư 123:
Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đƣợc xác định nhƣ sau:
a) Đối với hoạt động bán hàng hóa là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua.
b) Đối với hoạt động cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hóa đơn cung ứng dịch vụ.
Trường hợp thời điểm lập hóa đơn cung ứng dịch vụ xảy ra trước thời điểm dịch vụ hoàn thành thì thời điểm xác định doanh thu tính thuế đƣợc tính theo thời điểm lập hóa đơn cung ứng dịch vụ.
c) Đối với hoạt động vận tải hàng không là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ vận chuyển cho người mua.
d) Trường hợp khác theo quy định của pháp luật.
Cách xác định doanh thu Theo chuẩn mực kế toán số 14:
Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện đƣợc xác định bởi thỏa thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó đƣợc xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu đƣợc sau khi trừ (-) các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại.
Doanh thu thuần được xác định:
Doanh thu thuần = Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ - Chiết khấu thương mại – Doanh thu hàng bán bị trả lại – doanh thu hàng giảm giá – Thuế xuất khẩu, thuế Tiêu thụ đặc biệt (TTĐB) phải nộp ngân sách nhà nước, thuế GTGT phải nộp (theo phương pháp trực tiếp).
d) Chứng từ, sổ sách kế toán doanh thu Chứng từ tài liệu kế toán
Ở khoản mục doanh thu, kế toán chủ yếu sử dụng những chứng từ sau:
Đơn đặt hàng của khách hàng, hợp đồng đã kí kết về bán hàng và cung cấp dịch vụ: thỏa thuận của cả hai bên về hàng hóa đƣợc giao dịch (số lƣợng, chất lượng, phương thức giao hàng, thanh toán…)
Phiếu xuất kho: là chứng từ do kế toán kho hoặc người phụ trách lập khi muốn xuất vật tƣ, sản phẩm, hàng hóa. Khi xuất kho phải căn cứ vào các nguyên nhân xuất thông qua các chứng từ nhƣ: lệnh bán hàng, hợp đồng bán hàng…
Bô ̣ chứng từ xuất nhập khẩu : là bao gồm hối phiếu, hóa đơn thương mại, vận đơn, giấy chứng nhận bảo hiểm, giấy chứng nhận kiểm nghiệm hàng hóa, giấy chứng nhận xuất xứ, giấy kê khai đóng gói bao bì chi tiết.
Tờ khai hải quan: là một văn bản do chủ hàng, chủ phương tiện khai báo xuất trình cho cơ quan hải quan trước khi hàng hoặc phương tiện xuất hoặc nhập qua lãnh thổ quốc gia.
Hóa đơn bán hàng: chứng từ do người bán lập, ghi nhận thông tin bán hàng hóa, cung ứng dịch vụ theo quy định của pháp luật.
Bản thanh lý hợp đồng bán hàng và cung cấp dịch vụ: Là văn bản minh chứng cho việc chấm dứt một hoạt động giao dịch thương mại.
Ngoài những chứng từ cơ bản nhƣ đã nêu trên KTV cần thu thập các tài liệu và các thông tin phục vụ cho cuộc kiểm toán như: BCTC năm trước, Báo cáo kế toán quản trị, Báo cáo kiểm toán năm trước; Bảng kê doanh thu theo mặt hàng, theo loại dịch vụ, theo tháng, theo từng bộ phận; Các quy định chính sách của nhà nước, của tổng Công ty, của bản thân doanh nghiệp về doanh thu như giá niêm yết, chiết khấu thương mại, giảm giá…
Hệ thống sổ sách kế toán.
Doanh nghiệp đƣợc áp dụng một trong năm hình thức kế toán sau:
Hình thức kế toán Nhật ký chung;
Hình thức kế toán Chứng từ ghi sổ;
Hình thức kế toán Nhật ký- Chứng từ;
Hình thức kế toán trên máy vi tính.
Trong mỗi hình thức sổ kế toán có những quy định cụ thể về số lƣợng, kết cấu, mẫu sổ, trình tự, phương pháp ghi chép và mối quan hệ giữa các sổ kế toán.
Doanh nghiệp phải căn cứ vào quy mô, đặc điểm hoạt động sản xuất, kinh doanh, yêu cầu quản lý, trình độ nghiệp vụ của cán bộ kế toán, điều kiện trang bị kỹ thuật tính toán, lựa chọn một hình thức kế toán phù hợp và phải tuân thủ theo đúng quy định của hình thức sổ kế toán đó, gồm: Các loại sổ và kết cấu các loại sổ, quan hệ đối chiếu kiểm tra, trình tự, phương pháp ghi chép các loại sổ kế toán.
2.1.3.2 Rủi ro kiểm toán khi kiểm toán doanh thu Theo Vũ Hữu Đức (trang 528, 2012) thì
Trong nhiều trường hợp, việc xác định thời điểm thích hợp và số tiền để ghi nhận doanh thu đòi hỏi sự xét đoán, thí dụ đối với doanh thu của hợp đồng xây dựng hoặc cung cấp dịch vụ có liên quan đến nhiều niên độ.
Doanh thu có quan hệ mật thiết với kết quả lãi, lỗ nên những sai lệch về doanh thu thường dẫn đến lãi lỗ bị trình bày không trung thực và hợp lý.
Tại nhiều đơn vị, doanh thu còn là cơ sở để đánh giá kết quả hoặc thành tích, nên chúng có khả năng bị thổi phồng cao hơn thực tế.
Tại Việt Nam, do doanh thu có quan hệ chặt chẽ với thuế GTGT đầu ra nên cũng có khả năng bị khai thấp hơn thực tế để làm giảm phần thuế phải nộp.
2.1.3.3 Mục tiêu kiểm toán doanh thu Theo Vũ Hữu Đức ( trang 526, 2012) thì
Các khoản thu nhập đƣợc ghi nhận phải thật sự phát sinh và thuộc về đơn vị (Phát sinh).
Mọi khoản thu nhập phát sinh đều đƣợc ghi nhận (Đầy đủ).
Thu nhập đƣợc tính toán chính xác và thống nhất giữa các loại sổ (Chính xác).
Thu nhập đƣợc phản ánh đúng số tiền.
Thu nhập đƣợc trình bày đúng đắn và khai báo đầy đủ (Trình bày và công bố).