CHƯƠNG 4: ĐÁNH GIÁ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC
4.1 KHẢO SÁT THỰC TẾ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU TẠI CÔNG TY ÁNH MAI
4.1.2 Thực hiện kiểm toán
4.1.2.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát 1:
Mục tiêu: Đảm bảo việc tuân thủ chính sách bán chịu của công ty Công việc:
Kiểm tra chứng từ, hồ sơ quy định về chính sách bán chịu, chọn mẫu xem xét các đơn đặt hàng.
Trước tiên, KTV yêu cầu cung cấp văn bản các chứng từ, hồ sơ quy định về chính sách bán chịu. Sau đó, KTV kiểm tra sự hợp lý trên hồ sơ đó có dựa trên tình hình kinh doanh thực tế của công ty không, tiêu chuẩn đánh giá khách hàng đáng tin cậy, sự xét duyệt của ban giám đốc.
KTV chọn mẫu những giá trị nghiệp vụ lớn hơn mức trọng yếu để kiểm tra việc tuân thủ quy định xét duyệt bán chịu của công ty.
Kết quả: xem phụ lục 3
Kết luận: Chính sách bán chịu đƣợc lập trên cơ sở hợp lý. Công ty tuân thủ đúng quy định.
Đánh giá: ở thử nghiệm này KTV có thể kiểm tra liệu rằng những nghiệp vụ bán chịu lớn có được xét duyệt trước khi thực hiện nghiệp vụ hay không. Điều này giúp KTV thấy đƣợc rằng mức độ khả năng có thể gian lận của nhân viên, nếu sự xét duyệt đƣợc diễn ra đúng với quy định thì rủi ro này đƣợc đánh giá ở mức thấp.
Thử nghiệm kiểm soát 2:
Mục tiêu: Đảm bảo sự phân chia trách nhiệm trong công việc và doanh thu đƣợc ghi nhận đầy đủ.
Công việc:
Quan sát việc thực hiện lập hóa đơn và việc bán hàng.
Kiểm tra chữ ký trên hóa đơn giữa người bán hàng và người lập hóa đơn có cùng một người không.
KTV xem xét tính liên tục của hóa đơn, với những hóa đơn bị hủy, KTV kiểm tra với bảng báo cáo tình hình sử dụng hóa đơn của đơn vị để xem đơn vị có kê khai đầy đủ hay không.
Kết quả:
Việc lập hóa đơn do kế toán phụ trách, tách biệt với bộ phận bán hàng.
Hóa đơn được đánh số liên tục, chữ ký trên hóa đơn của người bán hàng và người lập hóa đơn khác nhau.
Hóa đơn bị hủy đã đƣợc kê khai hợp lý.
Kết luận: Công ty phân chia trách nhiệm hợp lý giữa các bộ phận.
Đánh giá:
Đối với thử nghiệm này, KTV chỉ có thể kiểm tra việc phân chia trách nhiệm giữa các chức năng có đƣợc thực hiện hay không nhƣng vẫn chƣa kết luận đƣợc việc phân chia trách nhiệm này có hiệu quả hay chƣa.
Thử nghiệm kiểm soát 3:
Mục tiêu: Đảm bảo việc ghi nhận doanh thu đầy đủ.
Công việc:
Kiểm tra sổ sách liệu thực sự công ty có mở sổ phải thu chi tiết cho từng khách hàng hay không bằng cách KTV yêu cầu công ty cung cấp danh sách những khách hàng lớn của công ty, sau đó từ danh sách đó kiểm tra xem có sổ chi tiết khách hàng hay không.
Kết quả:Những khách hàng lớn đƣợc công ty mở sổ theo dõi nợ chi tiết.
Kết luận: Công ty có theo dõi chi tiết cho từng khách hàng.
Đánh giá: Thử nghiệm này giúp KTV xem xét đƣợc việc vận hành của HTKSNB, từ đó đánh giá rủi ro sai sót có thể bỏ sót doanh thu hay nợ thu khách
Thử nghiệm kiểm soát 4
Mục tiêu: Đảm bảo giá bán trên hóa đơn là đúng với quy định.
Công việc:
Kiểm tra việc thực hiện cập nhật bảng giá. Xem xét ngày cập nhật bảng giá gần nhất, kiểm tra xem lịch sử cập nhật bảng giá của kế toán.
Kết quả:
Công ty có lập bảng giá căn bản cho các mặt hàng khác nhau. Bộ phận bán hàng và phòng kế toán có cập nhật bảng giá khi bán hàng và lập hóa đơn. Tuy nhiên có 2 hóa đơn công ty khách hàng viết tắt tên công ty, điều này không đƣợc cho phép trong danh mục các tên đƣợc viết tắt trên hóa đơn của thông tƣ 39.
Kết luận: Công ty cập nhật bảng giá thường xuyên.
Đánh giá: Thử nghiệm này giúp cho KTV có thể xem xét việc thực chất các thủ tục KSNB có thực sự vận hành hay không, rủi ro ghi nhầm doanh thu của đơn vị có cao hay không. KTV kiểm tra lịch sử cập nhật bảng giá chính là ứng dụng lý thuyết dấu vết kiểm toán, vì nếu nhƣ thủ tục kiểm soát này đƣợc thực hiện thì sẽ còn lưu lại dấu vết (lịch sử) để kiểm toán.
Thử nghiệm kiểm soát 5
Mục tiêu: Kiểm tra việc ghi nhận hàng bán bị trả lại Công việc:
Phỏng vấn nhân viên đơn vị về việc thực hiện ghi nhận hàng bán bị trả lại.
Kiểm tra hồ sơ sự xét duyệt của hàng bán bị trả lại Kết quả:
Hàng bán bị trả lại đƣợc lập văn bản xét duyệt, biên bản nhận lại hàng, phiếu nhập kho và được xét duyệt bởi người có thẩm quyền.
Kết luận: Hàng bán bị trả lại được xét duyệt đầy đủ chữ ký của người phụ trách và đƣợc ghi nhận đúng thời gian.
Đánh giá: Thử nghiệm này giúp KTV xem xét liệu rằng doanh thu có thể bị ghi dƣ hay không và kiểm tra sự nghiêm ngặt trong việc kiểm soát hàng bán trả lại.
Thử nghiệm kiểm soát 6
Mục tiêu: Đảm bảo phân loại doanh thu đúng và việc ghi nhận doanh thu từ ngoại tệ đƣợc thực hiện theo đúng quy định
Công việc:
Quan sát việc ghi nhận doanh thu của kế toán, xem xét các căn cứ ghi nhận doanh thu.
Kiểm tra, quan sát việc cập nhật tỷ giá của công ty. Kiểm tra lịch sử các lần thay đổi tỷ giá của công ty với ngân hàng giao dịch và xem xét việc ghi nhận này có đúng với tỷ giá ngân hàng tại thời điểm ghi nhận chƣa.
Kết quả: Kế toán căn cứ trên văn bản pháp luật để ghi nhận doanh thu và cập nhật tỷ giá ngoại tệ kịp thời.
Kết luận: Công ty phân loại doanh thu theo quy định và đã cập nhật tỷ giá đúng quy định
Đánh giá:Thử nghiệm này giúp KTV đánh giá cỡ mẫu khi kiểm toán doanh thu tài chính, nếu ngay từ thử nghiệm kiểm soát phát hiện sai sót thì KTV sẽ mở rộng cỡ mẫu và đi sâu vào kiểm tra, còn nếu doanh thu ngoại tệ đƣợc kiểm tra và thực hiện đúng quy định thì KTV chỉ cần chọn mẫu kiểm tra thử.KTV đã tuân thủ đúng với chuẩn mực 530 “Lấy mẫu kiểm toán”.
Đánh giá chungviệc thực hiện thử nghiệm kiểm soát:
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát sẽ giúp KTV giảm đƣợc khối lƣợng lớn công việc khi tiến hành thử nghiệm chi tiết nếu HTKSNB của đơn vị là hữu hiệu. Tuy nhiên, việc tìm hiểu HTKSNB thường mất nhiều thời gian, và chỉ những công ty có quy mô mới có HTKSNB nên cân nhắc giữa chi phí và lợi ích, KTV thường áp dụng đối với các công ty với quy mô lớn, đánh giá ban đầu về HTKSNB là hữu hiệu. Còn đối với các công ty với quy mô nhỏ, HTKSNB không hiệu quả và tùy vào đặc thù của ngành mà KTV sẽ tập trung vào kiểm tra chi tiết. Ở đây, do quy mô công ty Ánh Mai khá là lớn nên KTV áp dụng thử nghiệm kiểm soát để giảm thiểu cỡ mẫu ở thử nghiệm cơ bản.
Việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát của KTV AFC bước đầu đã giúp KTV có cái nhìn tổng quan về sự vận hành của công ty và việc tuân thủ các quy định của công ty. Việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát này tuân thủ các hướng dẫn của chuẩn mực chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 từ việc xác định sai sót có thể xảy ra và các thủ tục kiểm soát của công ty khách hàng, sau đó thiết kế thử nghiệm kiểm soát việc thực hiện thủ tục kiểm soát này.
4.1.2.2 Đánh giá lại rủi ro kiểm toán
Rủi ro kinh doanh: rủi ro kinh doanh là không thay đổi đƣợc Rủi ro tiềm tàng (IR): rủi ro tiềm tàng là không thay đổi đƣợc
Rủi ro kiểm soát (CR): sau khi kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ khá ổn nhƣ quy định của đơn vị đã đặt ra, chính vì vậy KTV giữ nguyên đánh giá ban đầu.
Rủi ro phát hiện (DR): do rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát không đổi nên rủi ro phát hiện cũng đƣợc giữ nguyên.
Rủi ro kiểm toán (AR): vẫn giữ ở mức chấp nhận đƣợc.
4.1.2.3 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
Đây là chương trình kiểm toán chung đối với khoản mục doanh thu và thu nhập khác do công ty AFC xây dựng.
Mục tiêu: Đảm bảo rằng doanh thu của công ty Ánh Mai trong năm 2013 đƣợc thể hiện trên Báo cáo kết quả kinh doanh là trung thực và hợp lý.
Bảng 4.4: Chương trình kiểm toán doanh thu và thu nhập khác tại công ty Ánh Mai năm 2013
Thủ tục kiểm toán Mục tiêu
kiểm toán
Giấy tham chiếu
Kiểm toán viên C E A V
Thủ tục phân tích cơ bản
1. So sánh giữa năm hiện tại với năm trước về:
a. Doanh thu theo sản phẩm hoặc theo khu vực.
b. Lãi gộp theo sản phẩm hoặc theo khu vực.
Giải thích các biến động (nhƣ doanh thu gia tăng do số lƣợng hay do đơn giá hay sự gia tăng có liên quan đến mở rộng đầu tƣ) và điều tra bất kỳ mối quan hệ nào bất thường hoặc nằm ngoài dự kiến và xem xét doanh số bán hàng so với năng lực sản xuất kinh doanh của đơn vị (ví dụ: sức chứa kho, công suất máy móc thiết bị).
C E A
C E A
Q4
Q4-1
2. So sánh doanh thu từng tháng với năm trước và kiểm tra các biến đổi theo mùa (nếu có liên quan) có nhất quán hay không.
C E A V Q4-2
3. Điều giải doanh thu hàng bán bị trả lại. C E A V Q4-3 Thử nghiệm chi tiết
4. Đảm bảo mọi nghiệp vụ bán hàng đƣợc thực Q5
Thủ tục kiểm toán Mục tiêu kiểm toán
Giấy tham chiếu
Kiểm toán viên hiện đều đƣợc ghi nhận, từ sổ chi tiết theo dõi bán
hàng :
a. Chọn mẫu phiếu giao hàng trong năm, đối chiếu phiếu giao hàng với đơn đặt hàng, hóa đơn và sổ chi tiết theo dõi bán hàng. Kiểm tra giá bán với bảng giá chuẩn và các báo giá trên thị trường.
C A Q5-1
b. Kiểm tra việc phân loại doanh theo thuế suất thuế GTGT (trường hợp doanh thu của các nhóm sản phẩm áp dụng thuế suất thuế GTGT khác nhau).
A Q5-2
c. Kiểm tra số tổng cộng trên sổ chi tiết theo dõi bán hàng và đối chiếu số tổng cộng này với kết quả chuyển sổ trên sổ cái.
C A Q5-3
d. Kiểm tra việc ghi nhận doanh thu có gốc ngoại tệ.
V Q5-4
e. Lưu ý hàng hoá bị trả lại. Kiểm tra các thư từ giao dịch …
C E A Q5-5 f. Xem xét kỹ các số tiền bất thường trong sổ chi
tiết theo dõi bán hàng.
A Q5-6
5. Đảm bảo việc khoá sổ đúng kỳ.
a. Chọn mẫu phiếu giao hàng trước và sau ngày kết thúc niên độ và đối chiếu với hóa đơn bán hàng và sổ chi tiết theo dõi bán hàng.
C Q6
b. Liệt kê và kiểm tra các hóa đơn bán hàng trong năm bị trả lại sau ngày kết thúc niên độ và giấy báo có phát hành sau niên độ mà có số tiền trọng yếu và đảm bảo rằng chúng đƣợc ghi chép đúng kỳ.
A V Q7
c. Xác nhận việc xử lý đúng các khoản mục hàng tồn kho vào cuối niên độ đối với các mục (a) nêu trên.
A Q6
Nguồn: Hồ sơ kiểm toán công ty AFC, 2014
Ghi chú: C (Completeness): đầy đủ A (Accuracy): chính xác
N/A: Công việc không thực hiện do trong năm công ty không phát sinh nghiệp vụ liên quan đến công việc nêu trên.
4.1.2.4 Thủ tục phân tích doanh thu
Công ty kiểm toán AFC Người thực hiện: Mã số
Khách hàng: Công ty Ánh Mai Ngày thực hiện:
Nội dung: Kiểm toán Doanh thu Người kiểm tra:
Năm kết thúc: 31/12/2013 Ngày kiểm tra: Q1
Bảng 4.5: Biểu chỉ đạo kiểm toán khoản mục doanh thu công ty Ánh Mai năm 2013
ĐVT: đồng
Nguồn: Hồ sơ kiểm toán công ty AFC, 2014
PL: Phù hợp với số liệu đã kiểm toán
AFS: Phù hợp với Báo cáo kết quả kinh doanh 31/12/2013 T: Đã cộng
Tài khoản Diễn giải Trước kiểm toán Đã kiểm toán
Năm 2013 Năm 2012
511
Doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ 171.929.847.604 136.393.329.067
Doanh thu bán hàng nội địa 120.350.893.323 95.475.330.347 Doanh thu bán hàng xuất
khẩu 51.578.954.281 40.917.998.720
521 Chiết khấu thương mại 111.272.727 163.636.364
531 Hàng bán bị trả lại 9.098.427 10.165.820
532 Giảm giá hàng bán 140.482.376 999.148
515 Doanh thu tài chính 960.623.678 443.696.134
711 Thu nhập khác 629.649.822 51.286.909
PL AFS
T T
Công ty kiểm toán AFC Người thực hiện: Mã số Khách hàng: Công ty Ánh Mai Ngày thực hiện:
Nội dung: Kiểm toán Doanh thu Người kiểm tra:
Năm kết thúc: 31/12/2013 Ngày kiểm tra: Q4-1
Mục tiêu: Kiểm tra sự biến động bất thường giữa các loại doanh thu.
Công việc:
So sánh giữa năm hiện tại với năm trước về:
a. Phân loại doanh thu.
b. Lãi gộp theo sản phẩm.
Kết quả: xem bảng 4.6; 4.7 Kết luận:
Các biến động đều đƣợc giải thích hợp lý. Tuy nhiên, KTV cần kiểm tra chi tiết về giá bán và giá thành để xác định việc tỷ lệ lãi gộp giảm là hợp lý.
Doanh thu tài chính tăng mạnh so với năm vừa rồi theo giải thích của công ty là do việc tăng lên của đồng đô la. Tuy nhiên, KTV lưu ý sẽ kiểm tra số tồn ngoại tệ thực tế của công ty vào cuối năm và tỷ giá ngoại tệ vào các thời điểm hạch toán.
Thu nhập khác tăng trong năm là do thanh lý TSCĐ và thu đƣợc phần nợ phải thu đã đƣa vào khó đòi, KTV cần xem xét hồ sơ TSCĐ và các hồ sơ liên quan đến thu nhập khác đó.
Đánh giá: Thủ tục phân tích so sánh tương đối, tuyệt đối các số liệu giữa năm 2013, 2012 với nhau nhằm giúp KTV có cái nhìn tổng quan về tình hình thực tế của đơn vị, tìm hiểu những nguyên nhân bất thường để yêu cầu đơn vị giải trình và để khoanh vùng rủi ro có thể có.
Bảng 4.6: Phân tích chênh lệch doanh thu của công ty Ánh Mai giai đoạn năm 2012-2013
ĐVT: đồng
Chỉ tiêu Năm 2012 Năm 2013 Chênh lệch
Giá trị %
Doanh thu BH và
CCDV 136.393.329.067 171.929.847.604 35.536.518.537 26,1 + Doanh thu bán
hàng nội địa 95.475.330.347 120.350.893.323 24.875.562.975 26,1 + Doanh thu bán
hàng xuất khẩu 40.917.998.720 51.578.954.281 10.660.955.562 24,5 Các khoản giảm
trừ doanh thu 371.519.680 402.553.385 31.033.706 8,4 Doanh thu thuần 136.021.809.388 171.527.294.219 35.505.484.831 26,1 Giá vốn hàng bán 109.976.372.863 135.784.573.421 25.808.200.558 23,5 Lợi nhuận gộp 26.045.436.524 35.742.720.798 9.697.284.273 37,2
Tỷ lệ 19% 21% 2% 8,8
Tỷ lệ GV/DT 81% 79% (2)% (2,1)
Nguồn: Thông tin tổng hợp từ phòng kế toán công ty Ánh Mai, 2013
Nhận xét:
Lợi nhuận tăng là do công ty đã tìm đƣợc nguồn cung mới với giá thấp hơn.
Bảng 4.7: Phân tích sự biến động theo nhóm hàng của công ty Ánh Mai giai đoạn năm 2012-2013
ĐVT: đồng
TK Chỉ tiêu 2012 2013 Chênh lệch
Giá trị %
511 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
136.393.329.067 171.929.847.604 35.536.518.537 26,1 5111 Doanh thu bán
hàng hoá, vâ ̣t tƣ
- - x x
51121 Doanh thu Ánh Mai 1 (NĐ)
37.049.828.652 48.742.848.620 11.693.019.967 31,6 51123 Doanh thu thƣ̣c
phẩm
20.335.621.072 25.010.054.941 4.674.433.869 23,0 51124 Doanh thu hàng
mua ngoài (NĐ)
- 1.446.556.350 1.446.556.350 x
TK Chỉ tiêu 2012 2013 Chênh lệch
Giá trị %
511251 Doanh thu nội địa SG2 khu A
31.323.546.589 36.845.250.841 5.521.704.252 17,6 511261 Doanh thu XK
TP SG1
32.467.360.964 40.134.957.195 7.667.596.231 23,6 511263 Doanh thu XK
TP XTP
2.022.034.651 3.574.982.862 1.552.948.210 76,8 511265 Doanh thu XK
SG2 khu A
13.518.959.855 16.175.196.797 2.656.236.941 19,6 515 Doanh thu tài
chính
443.696.134 960.623.678 516.927.545 116,5 Lãi từ khoản nợ
phải thu ngoại tệ
- 213.618.430 213.618.430 x Thu lãi tiền gửi 98.244.000 215.056.499 116.812.499 118,9 Chiết khấu thanh
toán được hưởng
142.699.320 196.643.913 53.944.593 37,8 Chênh lệch tỷ giá
hối đoái khi bán hàng
119.320.200 169.284.436 49.964.236 41,9 Chênh lệch tỷ giá
hối đoái khi mua hàng hàng
83.432.614 166.020.400 82.587.787 99,0 711 Thu nhập khác 51.286.909 629.649.822 578.362.913 1127,7
Thu từ thanh lý máy cũ
- 383.849.800 x x
Thu nhập từ cước tàu
51.286.909 108.320.003 57.033.095 111,2 Thu nhập từ cho
thuê điện sử dụng
- 98.566.066 x x
Thu nhập khác - 38.913.952 x x
Nguồn: Thông tin tổng hợp từ phòng kế toán công ty Ánh Mai, 2013
Nhận xét:
Năm 2013, do công ty tìm đƣợc nguồn hàng với giá rẻ hơn nên đã kiềm giá ƣu đãi cho khách hàng, chính vì vậy công ty thu hút đƣợc nhiều khách hàng mới làm tăng doanh thu.
Doanh thu tài chính tăng gần gấp đôi là do công ty thu đƣợc tiền lãi từ các khoản nợ ngoại tệ của khách hàng nước ngoài, chủ yếu là do công ty thay đổi chính sách tài chính nên khách hàng nợ lâu hơn (tạo ra lãi tỷ giá cao).
Thu nhập khác kỳ này tăng mạnh chủ yếu là do công ty thanh lý 3 máy cắt sợi phở.
Công ty kiểm toán AFC Người thực hiện: Mã số Khách hàng: Công ty Ánh Mai Ngày thực hiện:
Nội dung: Kiểm toán Doanh thu Người kiểm tra:
Năm kết thúc: 31/12/2013 Ngày kiểm tra: Q4-2
Mục tiêu: Nắm rõ tình hình biến động doanh thu và giới hạn những tháng cần tập trung kiểm tra chi tiết chứng từ.
Công việc:
Trước tiên, dựa vào sổ chi tiết doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của công ty Ánh Mai, KTV tiến hành liệt kê số phát sinh doanh thu bán hàng trong kỳ theo từng tháng. Sau đó, KTV sẽ đối chiếu với số phát sinh từ bảng cân đối phát sinh để xem số liệu giữa sổ chi tiết và bảng cân đối phát sinh có khớp không. Đồng thời, KTV thực hiện việc cộng dồn các số từ sổ chi tiết, bảng cân đối phát sinh rồi đối chiếu với các số tổng hợp của sổ cái, báo cáo xác định hoạt động kinh doanh.
Kết quả:
Tỷ lệ lợi nhuận trên doanh thu tăng do công ty đã tìm đƣợc nguồn nguyên liệu giá rẻ, doanh thu cao nhất vào tháng 1 do là cận tết cổ truyền (xem bảng 4.8).
Kết luận:
Doanh thu công ty Ánh Mai tuy có biến động nhƣng đã đƣợc giải thích hợp lý. Tuy nhiên, KTV cần tập trung kiểm tra vào các tháng 12, tháng 1, và tháng 2 do biến động mạnh giữa các tháng
Đánh giá: Khi thấy đƣợc biến động chi tiết của nghiệp vụ theo tháng, KTV có thể dựa vào đặc điểm ngành nghề kinh doanh để xác định nguyên nhân. Tuy nhiên, nếu có một khoảng thời gian mà đáng lẽ không nên có biến động hoặc ngƣợc lại thì KTV phải yêu cầu đơn vị giải trình. Nếu thấy giải trình này là chƣa hợp lý thì KTV phải thu thập đủ bằng chứng để tìm ra nguyên nhân.