TỔNG QUAN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
Hợp nhất kinh doanh trên thế giới
1.1.1 Sự hình thành và phát triển quá trình hợp nhất kinh doanh trên thế giới:
Quá trình hợp nhất đang trải qua nhiều thay đổi trên toàn cầu, với nhiều phương pháp hợp nhất được áp dụng, đặc biệt là tại Mỹ Các phương pháp này bao gồm phương pháp mua đứt (acquisition method), phương pháp vốn chủ sở hữu (equity method) và phương pháp hợp lãi (pooling of interest method) Những yếu tố hình thành nên các phương pháp hợp nhất này tại Mỹ đóng vai trò quan trọng trong việc xác định cách thức và hiệu quả của quá trình hợp nhất.
- Làn sóng hợp nhất tạo nên những tập đoàn với nhiều công ty cùng hoạt động
- Sự phân biệt công ty nắm quyền kiểm soát công ty khác với công ty mẹ trong cùng tập đoàn
- Thiếu quy định của pháp luật đối với công ty nắm quyền kiểm soát (coõng ty meù)
- Thiếu quy định của pháp luật hoặc các rào cản kỹ thuật đối với các phương pháp hợp nhất
Thị trường chứng khoán New York đã sớm chấp nhận sự hợp nhất, trong khi Anh thực hiện muộn hơn Mặc dù làn sóng hợp nhất đã bắt đầu từ trước, nhưng tầm quan trọng của công ty mẹ chỉ được nhận thức rõ ràng trong thời kỳ Chiến Tranh Thế Giới I Đến năm 1939, thị trường chứng khoán đã yêu cầu các quy định về việc hợp nhất đối với các công ty mẹ phát hành cổ phiếu để kiểm soát công ty con.
Sự hợp nhất doanh nghiệp đã diễn ra ở Hà Lan vào thập niên 1930, trong khi Đức cho phép các doanh nghiệp Nhà nước hợp nhất từ năm 1965 Tại Pháp, quá trình này chưa được chấp nhận trước năm 1985, nhưng đến cuối thập niên 1960, sự xuất hiện của các công ty đa quốc gia và nhu cầu niêm yết trên thị trường chứng khoán New York đã thúc đẩy sự thay đổi trong chính sách hợp nhất.
Pháp nên quá trình hợp nhất dần dần được thực hiện Còn ở Ý thì việc hợp nhất chỉ thực sự bắt buộc từ năm 1994
Các quốc gia lục địa ở châu Âu chậm phát triển quá trình hợp nhất kinh doanh so với Mỹ và Anh vì một số lý do chính Đầu tiên, sự khác biệt trong văn hóa kinh doanh và phong cách quản lý đã tạo ra rào cản trong việc hợp tác Thứ hai, các quy định pháp lý và chính sách kinh tế ở châu Âu thường phức tạp hơn, gây khó khăn cho việc thực hiện các thương vụ hợp nhất Cuối cùng, sự cạnh tranh mạnh mẽ và sự phân tán của thị trường cũng khiến các công ty châu Âu gặp khó khăn trong việc tìm kiếm cơ hội hợp nhất hiệu quả.
Các quy định pháp luật yêu cầu mỗi công ty phải lập báo cáo tài chính riêng, đồng thời phản đối các ý tưởng mới liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất.
- Thiếu những chuyên gia có kiến thức sâu rộng trong việc ban hành các quy định cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất
- Chưa thấy được tầm quan trọng của các công ty mẹ
- Ngân hàng và các chủ nợ chống lại việc hợp nhất vì họ sợ việc hợp nhất làm xáo trộn các khoản nợ phải trả
- Cơ quan thuế và chính phủ thích lôi kéo các công ty lập báo cáo tài chính riêng hơn báo cáo tài chính hợp nhất
- Thiếu các nhà đầu tư quan trọng muốn có cái nhìn tổng quan đối với hoạt động kinh doanh của các tập đoàn
1.1.2 Các hình thức hợp nhất kinh doanh trên thế giới:
1.1.2.1 Căn cứ vào cấu trúc hợp nhất kinh doanh:
Quá trình hợp nhất kinh doanh nhằm kết hợp các doanh nghiệp riêng lẻ với mục tiêu chính là tạo ra lợi nhuận Ngoài ra, các nhà đầu tư mong muốn thông qua hợp nhất để đạt được sự kết hợp theo chiều ngang và chiều dọc, cũng như đa dạng hóa rủi ro trong hoạt động kinh doanh.
Hình thức kết hợp hàng ngang (Horizontal integration) là sự sáp nhập giữa các doanh nghiệp trong cùng một ngành và thị trường tiêu thụ Một ví dụ điển hình là sự hợp nhất giữa công ty Atmos Energy và United Cities Gas vào năm 1997, cả hai đều cung cấp sản phẩm gas tự nhiên Sau khi hợp nhất, tập đoàn đã phục vụ hơn 1 triệu khách hàng tại 12 bang và tiết kiệm được hơn 375 triệu đô la cho chi phí hoạt động trong vòng 10 năm.
Hình thức kết hợp hàng dọc (Vertical integration) là sự hợp nhất giữa các công ty hoạt động trong các lĩnh vực khác nhau nhưng có các giai đoạn sản xuất và phân phối liên kết với nhau Chẳng hạn, Công ty Tultex chuyên may trang phục thể thao có thể kết hợp với các nhà sản xuất vải để tối ưu hóa quy trình sản xuất và phân phối sản phẩm của mình.
[ ] 1 Tài liệu kế toán cao cấp của Mỹ công ty kinh doanh áo thun California Shirt Sales and T-Shirt City vào năm
Hình thức hợp nhất hỗn hợp (Conglomeration) là sự kết hợp giữa các công ty không liên quan đến nhau về sản phẩm hoặc dịch vụ Việc này giúp giảm thiểu rủi ro kinh doanh và đảm bảo ổn định lợi nhuận qua các chu kỳ kinh doanh khác nhau Chẳng hạn, vào năm 1997, công ty Texas Utilities Company đã mua lại công ty Lufkin Conroe Communications nhằm đa dạng hóa lĩnh vực đầu tư của mình.
1.1.2.2 Căn cứ vào thuộc tính hợp nhất kinh doanh:
Có hai phương pháp kế toán được chấp nhận cho việc hợp nhất kinh doanh trên thế giới là:
Hình thức hợp lãi (Pooling of interest method) yêu cầu lợi nhuận của các chủ sở hữu tại các công ty liên kết phải được hợp nhất Phương pháp này không cho phép công ty này mua lại công ty kia, do đó tài sản và nợ phải trả của thực thể hợp nhất được tính bằng tổng tài sản và nợ phải trả theo giá trị sổ sách của từng công ty riêng lẻ Lợi nhuận giữ lại của công ty hợp nhất bao gồm toàn bộ lợi nhuận của các công ty con trong suốt năm, không phụ thuộc vào thời điểm hợp nhất trong năm.
Hình thức mua trong kế toán dựa trên nguyên tắc hợp nhất, khi một công ty mua tài sản thuần của công ty khác Công ty mua sẽ ghi nhận tài sản và nợ phải trả theo giá trị hợp lý tại thời điểm giao dịch Phần chênh lệch giữa giá mua và giá trị hợp lý của tài sản thuần được ghi nhận là lợi thế thương mại, và sẽ được phân bổ dần vào chi phí trong các năm tiếp theo Lợi nhuận giữ lại trong báo cáo hợp nhất bao gồm lợi nhuận của công ty mẹ trong toàn bộ kỳ kế toán, trong khi lợi nhuận của công ty con chỉ được tính từ ngày hợp nhất.
Pháp, Úc và Tây Ban Nha không cho phép hạch toán theo hình thức hợp lãi, trong khi đó, nhiều quốc gia như Canada chủ yếu áp dụng phương pháp mua cho các trường hợp hợp nhất, chỉ sử dụng phương pháp hợp lãi trong những tình huống đặc biệt Các nước như Niu Dilân, Triều Tiên, Hồng Kông, Mêhicô, Đức và Đan Mạch cũng tuân theo nguyên tắc tương tự như Canada Ngược lại, tại Anh, Mỹ và Nhật Bản, số lượng doanh nghiệp áp dụng phương pháp hợp lãi lại cao hơn so với Canada.
[ ] 1 Tài liệu kế toán cao cấp của Mỹ
[ ] 2 Tài liệu kế toán cao cấp của Mỹ.
Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 27 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con”
1.2.1 Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất:
Công ty mẹ cần thực hiện việc hợp nhất báo cáo tài chính của tất cả các công ty con, bao gồm cả những công ty trong và ngoài nước, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.
Báo cáo tài chính hợp nhất là tài liệu tổng hợp các báo cáo tài chính của tất cả các công ty con mà công ty mẹ kiểm soát, trừ một số trường hợp đặc biệt Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết Công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp công ty con thông qua một công ty con khác Tuy nhiên, trong một số trường hợp cụ thể, quyền kiểm soát vẫn có thể được thực hiện ngay cả khi công ty mẹ nắm giữ dưới 50% quyền biểu quyết.
- Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyeát;
- Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thoả thuận;
- Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương;
- Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương
Một công ty con được loại trừ khỏi việc hợp nhất báo cáo tài chính khi:
Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con là tạm thời, bởi vì công ty con này được mua và nắm giữ với mục đích bán lại trong thời gian ngắn, thường dưới 12 tháng.
- Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ
Công ty mẹ kế toán khoản đầu tư vào các công ty con loại này theo quy định tại chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính”
Công ty mẹ không thể loại trừ báo cáo tài chính của công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt khỏi báo cáo tài chính hợp nhất Việc hợp nhất tất cả báo cáo tài chính của các công ty con sẽ cung cấp thông tin kinh tế và tài chính bổ sung, giúp hiểu rõ hơn về các hoạt động kinh doanh đa dạng trong tập đoàn Áp dụng chuẩn mực kế toán “Báo cáo tài chính bộ phận” trong việc hợp nhất sẽ mang lại thông tin hữu ích về các hoạt động kinh doanh khác nhau trong phạm vi một tập đoàn.
1.2.2.Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất:
Khi hợp nhất báo cáo tài chính, công ty mẹ và các công ty con sẽ được tổng hợp theo từng khoản mục bằng cách cộng dồn tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, thu nhập khác và chi phí Để báo cáo tài chính hợp nhất phản ánh đầy đủ thông tin tài chính của toàn bộ tập đoàn như một doanh nghiệp độc lập, cần thực hiện các bước cần thiết.
Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư từ công ty mẹ vào các công ty con cùng với phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của các công ty con cần phải được loại trừ.
Cổ đông thiểu số trong công ty con bị hợp nhất có lợi ích từ thu nhập thuần của công ty con trong kỳ báo cáo, nhưng khoản thu nhập này sẽ được xác định và loại trừ khỏi thu nhập của tập đoàn khi tính toán lãi hoặc lỗ thuần cho các cổ đông sở hữu công ty mẹ.
Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con bị hợp nhất được trình bày riêng biệt trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất, tách khỏi nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của công ty mẹ Những lợi ích này bao gồm giá trị của cổ đông thiểu số tại thời điểm hợp nhất kinh doanh ban đầu và giá trị từ thời điểm hợp nhất trở đi.
Trên Bảng cân đối kế toán, cần loại trừ hoàn toàn số dư tài khoản giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn, bao gồm các giao dịch nội bộ và lãi nội bộ chưa thực hiện Đồng thời, các khoản lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ cũng phải được loại bỏ, trừ khi chi phí gây ra khoản lỗ đó không thể thu hồi.
Số dư tài khoản trên Bảng cân đối kế toán và các giao dịch nội bộ trong cùng tập đoàn, bao gồm doanh thu, chi phí và cổ tức, phải được loại trừ hoàn toàn Các khoản lãi chưa thực hiện từ giao dịch nội bộ, như hàng tồn kho và tài sản cố định, cũng cần được loại bỏ Đồng thời, các khoản lỗ chưa thực hiện từ giao dịch nội bộ đã được khấu trừ khi xác định giá trị ghi sổ của tài sản sẽ bị loại trừ, trừ khi chi phí tạo ra khoản lỗ đó không thể thu hồi.
Báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con phải được lập cho cùng một kỳ kế toán để phục vụ cho việc hợp nhất báo cáo tài chính Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán khác nhau, công ty con cần lập thêm một bộ báo cáo tài chính có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của tập đoàn Trong trường hợp không thể thực hiện, các báo cáo tài chính có thể được lập vào thời điểm khác nhau, miễn là thời gian chênh lệch không vượt quá 3 tháng.
Báo cáo tài chính hợp nhất cần áp dụng chính sách kế toán đồng nhất cho các giao dịch và sự kiện tương tự Nếu không thể duy trì tính nhất quán trong việc áp dụng chính sách kế toán, công ty mẹ phải giải trình rõ ràng về vấn đề này và chỉ ra các khoản mục được hạch toán theo các chính sách khác nhau trong báo cáo tài chính hợp nhất.
Lợi ích của cổ đông thiểu số cần được thể hiện rõ ràng trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất, tách biệt khỏi nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của công ty mẹ Ngoài ra, phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong thu nhập của tập đoàn cũng nên được trình bày thành chỉ tiêu riêng biệt để đảm bảo minh bạch và chính xác.
1.2.3 Trình bày khoản đầu tư vào công ty con trong báo cáo tài chính riêng cuỷa coõng ty meù:
Trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ, các khoản đầu tư vào các công ty con được thể hiện theo một trong các phương pháp sau: báo cáo tài chính hợp nhất.
- Phương pháp vốn chủ sở hữu (theo chuẩn mực IAS 28 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết)
- Xem như là một loại tài sản tài chính để bán (theo chuẩn mực IAS 39 “Công cụ tài chính: ghi nhận và đánh giá”)
Các khoản đầu tư vào các công ty con không được hợp nhất cần được trình bày trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ theo một trong các phương pháp quy định.
- Phương pháp vốn chủ sở hữu (theo chuẩn mực IAS 28 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết)
- Xem như là một loại tài sản tài chính để bán (theo chuẩn mực IAS 39 “Công cụ tài chính: ghi nhận và đánh giá”)
Việc lập báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ phải phù hợp với pháp luật và các quy định khác của từng quốc gia.
Hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam
Nhằm đáp ứng yêu cầu hợp nhất kinh doanh của các doanh nghiệp Việt Nam, ngày 28 tháng 12 năm 2005 Bộ Tài Chính đã ban hành chuẩn mực số 11
“Hợp nhất kinh doanh” để hướng dẫn các nguyên tắc kế toán và phương pháp kế toán việc hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua
Hợp nhất kinh doanh là quá trình kết hợp các doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh riêng lẻ thành một đơn vị báo cáo duy nhất Thông thường, trong các trường hợp hợp nhất, một doanh nghiệp (bên mua) sẽ kiểm soát một hoặc nhiều doanh nghiệp khác (bên bị mua) Tuy nhiên, nếu một doanh nghiệp kiểm soát các đơn vị không phải là hoạt động kinh doanh, thì điều này không được coi là hợp nhất kinh doanh.
Hợp nhất kinh doanh có thể diễn ra qua nhiều hình thức khác nhau, bao gồm việc một doanh nghiệp mua cổ phần, tài sản thuần, hoặc gánh chịu nợ của doanh nghiệp khác Ngoài ra, doanh nghiệp cũng có thể mua một số tài sản thuần để phát triển hoạt động kinh doanh mới Các giao dịch mua bán này có thể được thực hiện thông qua việc phát hành công cụ vốn, thanh toán bằng tiền mặt, hoặc chuyển nhượng tài sản khác, hoặc kết hợp các phương thức này.
Khi công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con, việc hợp nhất báo cáo tài chính giữa hai bên là cần thiết để tạo ra báo cáo tài chính của một thực thể duy nhất Điều này giúp người sử dụng báo cáo tài chính dễ dàng hơn trong việc phân tích và đánh giá tình hình tài chính Các báo cáo tài chính hợp nhất thường được coi là hữu ích hơn so với báo cáo tài chính riêng biệt của từng công ty.
Báo cáo tài chính hợp nhất tại Việt Nam
Ngày 30 tháng 12 năm 2003, Bộ Tài Chính đã ban hành chuẩn mực kế toán VAS 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công
[ ] 1 Đoạn 4 - Chuẩn mực kế toán VAS 11
Chuẩn mực kế toán VAS 11 quy định các nguyên tắc và phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất cho các tập đoàn có nhiều công ty con dưới sự kiểm soát của công ty mẹ.
Để hỗ trợ doanh nghiệp trong việc áp dụng quy định lập báo cáo tài chính hợp nhất, Bộ Tài Chính đã ban hành Thông tư số 23/2005/TT-BTC vào ngày 30 tháng 03 năm 2005, hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kế toán VAS 25.
Vì vậy, hai tài liệu trên là kim chỉ nam để các doanh nghiệp tiến hành lập báo cáo tài chính hợp nhất vào cuối mỗi niên độ
1.4.1 Khái niệm báo cáo tài chính hợp nhất:
Kiểm soát doanh nghiệp là quyền quyết định các chính sách tài chính và hoạt động, nhằm tối ưu hóa lợi ích kinh tế từ các hoạt động của doanh nghiệp.
Công ty con là doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của một doanh nghiệp khác
Công ty mẹ là công ty có một hoặc nhiều công ty con
Tập đoàn bao gồm công ty mẹ và các công ty con
Báo cáo tài chính hợp nhất là tài liệu tài chính của một tập đoàn, thể hiện như báo cáo của một doanh nghiệp duy nhất Nó được xây dựng bằng cách hợp nhất các báo cáo tài chính của công ty mẹ cùng với các công ty con.
Lợi ích cổ đông thiểu số đại diện cho phần kết quả hoạt động thuần và giá trị tài sản thuần của công ty con, được xác định cho những lợi ích không thuộc sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp của công ty mẹ thông qua các công ty con.
1.4.2 Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất:
1.4.2.1 Đối tượng áp dụng chuẩn mực kế toán VAS 25:
Công ty mẹ cần thực hiện việc hợp nhất báo cáo tài chính của tất cả các công ty con, bao gồm cả trong nước và quốc tế, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.
Công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền kiểm soát tại công ty con, tương đương với 50% quyền biểu quyết, có thể thông qua việc sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp qua một công ty con khác.
Mặc dù công ty mẹ sở hữu dưới 50% quyền kiểm soát tại công ty con, nhưng nhờ sự thỏa thuận với các nhà đầu tư khác, công ty mẹ vẫn có quyền biểu quyết vượt quá 50% Điều này cho phép công ty mẹ chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của công ty con theo quy chế thỏa thuận Hơn nữa, công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị cũng như cấp quản lý tương đương, đồng thời có khả năng bỏ đa số phiếu trong các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc các cấp quản lý khác.
1.4.2.2 Đối tượng không chịu sự chi phối của chuẩn mực VAS 25:
Một công ty con được loại trừ khỏi việc hợp nhất báo cáo tài chính khi:
Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con là tạm thời, vì công ty con này chỉ được mua và nắm giữ với mục đích bán lại trong thời gian ngắn, cụ thể là dưới 12 tháng.
- Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ
1.4.3 Xác định quyền kiểm soát và phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con:
1.4.3.1 Xác định quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con:
Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công ty mẹ đầu tư vốn trực tiếp và nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết tại công ty con Điều này có nghĩa là quyền kiểm soát của công ty mẹ tương ứng với tỷ lệ quyền biểu quyết mà công ty mẹ sở hữu ở công ty con.
Công ty mẹ có quyền kiểm soát gián tiếp đối với công ty con thông qua việc sở hữu gián tiếp qua một công ty con khác Khi công ty mẹ đầu tư vốn vào công ty con thông qua một công ty con khác và nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết tại công ty con đó, quyền kiểm soát của công ty mẹ được xác định Tổng quyền biểu quyết của công ty mẹ ở cả công ty con đầu tư trực tiếp và công ty con đầu tư gián tiếp sẽ quyết định mức độ kiểm soát mà công ty mẹ có đối với công ty con.
1.4.3.2 Xác định phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con:
Xác định phần lợi ích của công ty mẹ thông qua quyền sở hữu trực tiếp đối với công ty con:
Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ ở công ty con đầu tư trực tiếp
Tyỷ leọ quyeàn kieồm soát tại công ty con đầu tư trực tiếp
Xác định phần lợi ích của công ty mẹ thông qua quyền sở hữu gián tiếp đối với công ty con qua một công ty con khác:
1.4.4.Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất:
Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ ở công ty con đầu tư gián tiếp
Tỷ lệ lợi ích tại coâng ty con đầu tư trực tiếp
Tỷ lệ lợi ích tại coâng ty con đầu tư gián á
1.4.4.1 Bảng cân đối kế toán hợp nhất:
Bảng cân đối kế toán hợp nhất được xây dựng bằng cách tổng hợp các bảng cân đối kế toán của công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn, thông qua việc cộng các khoản mục tương đương như tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu Quy trình này tuân thủ nguyên tắc nhất quán để đảm bảo tính chính xác và minh bạch trong báo cáo tài chính.
Các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán không cần điều chỉnh sẽ được cộng trực tiếp để xác định các khoản mục tương đương trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
Các khoản mục cần điều chỉnh theo nguyên tắc và phương pháp phù hợp sẽ được cộng lại để hợp nhất và trình bày trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
Nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu khi lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất
- Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con:
Công ty mẹ sẽ thực hiện điều chỉnh giảm toàn bộ giá trị khoản mục “Đầu tư vào công ty con”, đồng thời giảm phần Vốn đầu tư của chủ sở hữu mà các công ty con nhận từ công ty mẹ trong khoản mục “Vốn đầu tư của chủ sở hữu” của từng công ty con.
- Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số:
+ Phải xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất gồm:
Những điểm hoà hợp và khác biệt giữa chuẩn mực VAS 25 và IAS 27 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán đầu tư vào công ty con”
Gần như toàn bộ nội dung của chuẩn mực VAS 25 đều phù hợp với IAS
- Quy định chung: bao gồm mục đích của chuẩn mực và các thuật ngữ được sử dụng trong chuẩn mực
Báo cáo tài chính hợp nhất có vai trò quan trọng trong việc phân loại các công ty cần lập báo cáo này và những công ty không bắt buộc phải thực hiện Việc xác định phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất giúp các nhà đầu tư và các bên liên quan hiểu rõ hơn về tình hình tài chính của tập đoàn, từ đó đưa ra quyết định chính xác hơn trong đầu tư và quản lý.
- Các vấn đề về trình tự hợp nhất bao gồm:
+ Phương pháp hợp nhất báo cáo tài chính
+ Các bút toán điều chỉnh cho quá trình hợp nhất báo cáo tài chính giữa công ty mẹ và công ty con
Khi xử lý báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con với các kỳ kết thúc khác nhau và chính sách kế toán khác nhau, cần phải điều chỉnh các số liệu để đảm bảo tính nhất quán Việc thống nhất thời gian báo cáo giúp so sánh chính xác hơn giữa các công ty Đồng thời, áp dụng chính sách kế toán đồng nhất cho cả công ty mẹ và công ty con là rất quan trọng để phản ánh đúng tình hình tài chính Các nhà quản lý cần xem xét các yếu tố này để đưa ra quyết định tài chính hợp lý và tuân thủ các quy định kế toán hiện hành.
+ Trình bày khoản mục lợi ích cổ đông thiểu số thành khoản mục riêng biệt trên báo cáo tài chính
- Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
Mặc dù VAS 25 và IAS 27 có nhiều điểm tương đồng, nhưng vẫn tồn tại sự khác biệt quan trọng trong quy định về cách trình bày khoản đầu tư vào công ty con trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ.
Trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ, các khoản đầu tư vào các công ty con được thể hiện rõ ràng trong báo cáo tài chính hợp nhất.
- Phương pháp giá gốc - Phương pháp giá gốc
- Phương pháp vốn chủ sở hữu (theo chuẩn mực IAS 28 “Kế toán các khoản đầu tư vào coâng ty lieân keát)
- Xem như là một loại tài sản tài chính để bán (theo chuẩn mực IAS 39 “Công cụ tài chính: ghi nhận và đánh giá”)
Các khoản đầu tư vào các công ty con không được hợp nhất cần được trình bày trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ.
- Phương pháp giá gốc - Phương pháp giá gốc
- Phương pháp vốn chủ sở hữu (theo chuẩn mực IAS 28 “Kế toán các khoản đầu tư vào coâng ty lieân keát)
- Xem như là một loại tài sản tài chính để bán (theo chuẩn mực IAS 39 “Công cụ tài chính: ghi nhận và đánh giá”)
Hợp nhất kinh doanh là hoạt động quan trọng giúp hình thành sức mạnh tập thể cho mô hình công ty mẹ – công ty con Để đánh giá tình hình tài chính của tập đoàn, nhà đầu tư cần xem xét báo cáo tài chính hợp nhất bên cạnh báo cáo tài chính riêng lẻ Nhằm đáp ứng nhu cầu xã hội, Bộ Tài Chính đã ban hành chuẩn mực kế toán VAS 25 và Thông tư 23 hướng dẫn lập báo cáo tài chính hợp nhất Bộ báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm bảng cân đối kế toán hợp nhất, báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất, báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất và bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.
Dựa trên các nghiên cứu đã trình bày ở chương 1, chúng tôi sẽ tiến hành phân tích và đánh giá thực trạng báo cáo tài chính hợp nhất tại các doanh nghiệp ở Việt Nam hiện nay trong chương 2.
THỰC TRẠNG LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT Ở CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM
Đối tượng phải lập báo cáo tài chính hợp nhất
Vào thập niên 90, theo quyết định số 90/TTg và 91/TTg ngày 07 tháng 03 năm 1994 của Thủ tướng chính phủ, Việt Nam đã tiến hành sắp xếp lại các tổng công ty nhằm thúc đẩy tích tụ và tập trung vốn, đổi mới công nghệ, mở rộng sản xuất và nâng cao khả năng cạnh tranh Đến nay, cả nước đã thành lập 96 tổng công ty, trong đó 78 tổng công ty theo quyết định số 90/TTg và 18 tổng công ty theo quyết định số 91/TTg.
Sau hội nghị lần thứ 3 của ban chấp hành trung ương Đảng khoá IX, Thủ tướng Chính phủ đã ban hành Nghị định 153/2004/NĐ-CP ngày 09 tháng 08 năm
Năm 2004, Việt Nam đã thực hiện chuyển đổi Tổng công ty Nhà nước sang mô hình công ty mẹ - công ty con, với mục tiêu tăng cường liên kết và quản lý thông qua đầu tư và góp vốn Mô hình này cho phép một công ty Nhà nước (công ty mẹ) chi phối các công ty thành viên (công ty con) hoặc có phần vốn không chi phối (công ty liên kết) Việc chuyển đổi này nhằm thay đổi từ mô hình liên kết hành chính sang mô hình đầu tư tài chính bền chặt, xác định rõ quyền lợi và trách nhiệm giữa các bên, đồng thời nâng cao năng lực kinh doanh và tạo điều kiện phát triển thành tập đoàn kinh tế.
Việc sắp xếp và chuyển đổi các tổng công ty theo mô hình công ty mẹ - công ty con diễn ra chậm chạp trong thời gian qua.
[ ] 1 Điều 18 – Nghị định 153/2004/NĐ-CP ngày 09/08/2004
Theo Điều 28 – Nghị định 153/2004/NĐ-CP ngày 09/08/2004, cơ sở pháp lý cho mô hình công ty mẹ - công ty con vẫn chưa hoàn thiện, dẫn đến tình trạng các tổng công ty chờ đợi Trong khi đó, nhiều doanh nghiệp Nhà nước lại tích cực chuyển sang mô hình này, vì việc trở thành công ty mẹ sẽ cho phép họ kiểm soát các công ty con nhờ vào quyền sở hữu vốn Từ năm 2006 đến đầu năm 2007, một số tập đoàn kinh tế Nhà nước quan trọng đã được thành lập, bao gồm Tập đoàn Dầu Khí, Tập đoàn Điện Lực, Tập đoàn Công Nghiệp Than – Khoáng Sản, Tập đoàn Bưu chính – Viễn Thông, Tập đoàn Dệt May và Tập đoàn Công Nghiệp Tàu Thuỷ Vinashin.
Cùng với xu hướng chuyển đổi các công ty nhà nước thành tập đoàn kinh tế, các tập đoàn kinh tế tư nhân cũng đang phát triển mạnh mẽ Nhiều tập đoàn tư nhân tiêu biểu đã hình thành như Đồng Tâm, Kinh Đô, Hoà Phát, Hoàng Anh Gia Lai, và Gỗ Trường Thành Những tập đoàn này có sự liên kết chặt chẽ về vốn và cổ phiếu giữa các công ty con, công ty liên kết, ngân hàng, và các đối tác chiến lược trong và ngoài nước, với hàng ngàn cổ đông tham gia.
Theo chuẩn mực kế toán 25 và Thông tư 23, các đối tượng cần lập báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm các tập đoàn (cả tập đoàn kinh tế Nhà nước và tư nhân) và các tổng công ty Nhà nước, trong đó công ty mẹ có quyền chi phối doanh nghiệp khác.
Trong phạm vi luận văn này, các tập đoàn và tổng công ty Nhà nước được gọi chung là tập đoàn.
Tình hình chung về việc lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Việt Nam
Lập báo cáo tài chính hợp nhất là nhiệm vụ quan trọng của các tập đoàn, giúp cung cấp thông tin tổng quát về tình hình tài chính của toàn bộ tập đoàn, bao gồm công ty mẹ và công ty con Điều này đặc biệt cần thiết đối với các tập đoàn đã cổ phần hoá hoặc các tập đoàn kinh tế Nhà nước, nhằm đáp ứng yêu cầu pháp luật về việc công bố thông tin tài chính một cách trung thực và hợp lý Nhiều công ty như FPT, REE, Vinamilk, Tổng công ty Khánh Việt và Tổng công ty Bưu Chính Viễn Thông Việt Nam đã thực hiện lập báo cáo tài chính hợp nhất để phục vụ cho các cơ quan Nhà nước, nhà đầu tư, ngân hàng và các đối tác khác.
Một số doanh nghiệp vẫn chưa tự lập báo cáo tài chính hợp nhất, mặc dù quy định yêu cầu Qua phỏng vấn với các kiểm toán viên, chúng tôi nhận thấy rằng trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính của công ty mẹ, nhiều kiểm toán viên phát hiện doanh nghiệp có đầu tư vào các công ty con với quyền kiểm soát lớn hơn 50% Do đó, họ yêu cầu doanh nghiệp lập báo cáo tài chính hợp nhất Tuy nhiên, thay vì tự thực hiện, nhiều công ty lại đề nghị các kiểm toán viên lập báo cáo tài chính hợp nhất cho họ.
Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Việt Nam
Trong mối quan hệ kế toán giữa công ty mẹ và công ty con, nhiều công ty con hoạt động độc lập và chỉ chuyển báo cáo tài chính cho công ty mẹ vào giữa và cuối niên độ để thực hiện hợp nhất Tuy nhiên, một số công ty con vẫn phụ thuộc vào hướng dẫn từ công ty mẹ, đặc biệt khi công ty mẹ nắm giữ 100% quyền kiểm soát Điều này dẫn đến bộ máy kế toán của công ty con không hoàn toàn độc lập, nhưng giúp việc thực hiện các bút toán điều chỉnh trong báo cáo tài chính hợp nhất trở nên dễ dàng hơn Ngược lại, sự kiểm soát này cũng có thể tạo điều kiện cho công ty mẹ thao túng công ty con, ảnh hưởng đến tính trung thực của số liệu trong báo cáo tài chính Do đó, chất lượng báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn cần được xem xét kỹ lưỡng.
Tất cả các công ty mẹ và công ty con trong tập đoàn đều chọn niên độ kế toán từ ngày 01/01 đến 31/12 hàng năm, giúp đảm bảo tính đồng nhất trong báo cáo tài chính Công ty mẹ sử dụng báo cáo tài chính của các công ty con có cùng kỳ kế toán để thực hiện hợp nhất Đơn vị tiền tệ được sử dụng trong kế toán tại các công ty con ở Việt Nam là Việt Nam Đồng, trong khi đối với các công ty con ở nước ngoài, báo cáo tài chính sẽ được chuyển đổi sang Việt Nam Đồng để phục vụ cho việc hợp nhất báo cáo tài chính của công ty mẹ.
Báo cáo tài chính hợp nhất của các tập đoàn kinh tế Nhà nước phải được lập và nộp cho cơ quan quản lý Nhà nước trong vòng 90 ngày kể từ ngày kết thúc niên độ kế toán Đối với các tập đoàn đã cổ phần hóa hoặc các tập đoàn kinh tế tư nhân, báo cáo tài chính hợp nhất cũng cần được công khai trong thời gian quy định.
Trong vòng 120 ngày sau khi kết thúc kỳ kế toán năm, các doanh nghiệp bắt buộc phải kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất và kèm theo báo cáo kiểm toán.
2.3.2 Xác định quyền kiểm soát và phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con:
2.3.2.1 Xác định quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con:
Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết Công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp công ty con qua một công ty con khác Trong trường hợp sở hữu trực tiếp, công ty mẹ có thể nắm giữ 100% quyền kiểm soát (kiểm soát toàn bộ) hoặc ít hơn 100% (kiểm soát một phần) Tại Việt Nam, hầu hết các mô hình công ty mẹ - con được hình thành từ việc nắm giữ quyền kiểm soát từ 50% trở lên đến 100%.
Công ty Cổ Phần Cơ Điện Lạnh (công ty mẹ) hiện nắm giữ 100% quyền kiểm soát các công ty con như Công ty TNHH Dịch Vụ và Kỹ Thuật Cơ Điện Lạnh REE, Công ty Khai Thác và Quản Lý Bất Động Sản REE, và Công ty TNHH Điện Máy REE Ngoài ra, công ty mẹ cũng kiểm soát một phần các công ty con khác, bao gồm Công ty Cổ Phần Vĩnh Thịnh với tỷ lệ 93,16% và Công ty Đầu Tư Bất Động Sản REE với 70%.
Công ty Cổ Phần Phát Triển Đầu Tư Công Nghệ FPT hiện đang nắm giữ 100% quyền kiểm soát công ty TNHH Hệ Thống Thông Tin, đồng thời chiếm 72% quyền kiểm soát tại công ty Cổ Phần Phần Mềm FPT và 72% tại công ty TNHH Phần mềm FPT Nhật Bản.
Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con có thể được thực hiện ngay cả khi nắm giữ dưới 50% quyền biểu quyết, nếu các nhà đầu tư khác thỏa thuận cấp cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết Ngoài ra, công ty mẹ còn có quyền bổ nhiệm và bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị hoặc có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị.
[ ] 1 Bản Cáo Bạch của Công ty Cổ Phần Cơ Điện Lạnh năm 2006
[ ] 2 Bản Cáo Bạch của Công ty Cổ Phần Phát Triển Đầu Tư Công Nghệ FPT năm 2006
Công ty Cổ Phần Phát Triển Đầu Tư Công Nghệ FPT sở hữu 45,45% cổ phần tại Công ty Cổ Phần Viễn Thông FPT, nhưng được Đại hội Đồng Cổ Đông đồng ý cấp 100% quyền biểu quyết trong công ty này.
2.3.2.2 Xác định phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con:
Công ty mẹ không chỉ xác định quyền kiểm soát mà còn đánh giá phần lợi ích của mình trong công ty con Việc này dựa trên quyền sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp mà công ty mẹ có đối với công ty con.
Khi công ty mẹ sở hữu trực tiếp công ty con, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ ở công ty con tương ứng với quyền kiểm soát Tại Công ty Cổ Phần Cơ Điện Lạnh, công ty mẹ nắm giữ 100% quyền kiểm soát và lợi ích tại Công ty TNHH Dịch Vụ và Kỹ Thuật Cơ Điện Lạnh REE, Công ty Khai Thác và Quản Lý Bất Động Sản REE, và Công ty TNHH Điện Máy REE Đối với công ty Đầu Tư Bất Động Sản REE, công ty mẹ chỉ nắm giữ 70% lợi ích, tương ứng với quyền kiểm soát trực tiếp.
Công ty Cổ Phần Phát Triển Đầu Tư Công Nghệ FPT kiểm soát 100% công ty TNHH Hệ Thống Thông Tin và 72% công ty Cổ Phần Phần Mềm FPT cùng với 72% công ty TNHH Phần mềm FPT Nhật Bản Để nghiên cứu quy trình lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Việt Nam, chúng tôi đã thực hiện khảo sát và phỏng vấn một số doanh nghiệp tiêu biểu như Tập Đoàn Bưu Chính Viễn Thông VNPT, Tổng công ty Khánh Việt, Nhà Xuất Bản Giáo Dục, Công ty Cổ Phần Phát Triển Đầu Tư Công Nghệ FPT và Công ty Cổ Phần Cơ Điện Lạnh REE.
Sau đây là bảng tóm tắt kết quả khảo sát đã thu thập được:
Các khoản mục đã được điều chỉnh khi lập báo cáo hợp nhất
1 Bảng cân đối kế toán:
- Cộng trực tiếp các khoản mục tương đương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu X X X X X
[ ] 1 Bản Cáo Bạch của Công ty Cổ Phần Phát Triển Đầu Tư Công Nghệ FPT năm 2006
[ ] 2 Bản Cáo Bạch của Công ty Cổ Phần Cơ Điện Lạnh năm 2006
[ ] 3 Bản Cáo Bạch của Công ty Cổ Phần Phát Triển Đầu Tư Công Nghệ năm 2006
- Điều chỉnh khoản đầu tư vào coâng ty con X X X X X
- Điều chỉnh lợi ích cổ đông thieồu soỏ X X
- Điều chỉnh các khoản phải thu
- Điều chỉnh lãi/lỗ nội bộ X X
- Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp
- Điều chỉnh vốn góp liên kết, liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu
2 Báo cáo kết quả kinh doanh:
- Tách lợi ích cổ đông thiểu số X X
- Loại trừ doanh thu, giá vốn, lợi nhuận chưa thực hiện của các giao dịch nội bộ X X
- Loại trừ cổ tức và lợi nhuận được chia X X X X X
- Loại trừ ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp
- Điều chỉnh vốn góp liên kết, liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu
3 Báo cáo lưu chuyển tiển tệ:
- Theo phương pháp trực tiếp X X X
- Theo phương pháp gián tiếp X X
4 Bản thuyết minh báo cáo tài chính
- Đặc điểm hoạt động của công ty X X X X X
- Hệ thống kế toán và chính sách kế toán áp dụng X X X X X
- Thuyết minh số liệu của các khoản mục X X X X X
2.3.3 Trình tự lập bảng cân đối kế toán hợp nhất ở các doanh nghiệp tại Vieọt Nam:
Hiện nay, các tập đoàn tại Việt Nam thực hiện việc lập bảng cân đối kế toán hợp nhất bằng cách tổng hợp các bảng cân đối kế toán của công ty mẹ và các công ty con Quá trình này bao gồm việc cộng các khoản mục tương đương của tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu theo nguyên tắc nhất định.
Đối với các khoản mục không điều chỉnh, cần cộng trực tiếp để xác định các khoản mục tương đương trong bảng cân đối kế toán hợp nhất Các khoản mục này bao gồm tiền và các khoản tương đương tiền, đầu tư tài chính ngắn hạn, các khoản phải thu ngắn hạn và dài hạn từ các đối tượng không phải công ty con, tài sản ngắn hạn khác, đầu tư dài hạn khác, tài sản dài hạn khác, nợ ngắn hạn và dài hạn với bên ngoài tập đoàn, vốn chủ sở hữu (trừ phần vốn đầu tư ở công ty con), nguồn kinh phí và các quỹ khác.
Đối với các khoản mục cần điều chỉnh, trước tiên cần thực hiện các điều chỉnh cần thiết, sau đó mới tiến hành cộng gộp để hợp nhất các khoản mục này và trình bày trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
Thuận lợi và khó khăn khi lập báo cáo tài chính hợp nhất
Trong bối cảnh hiện tại tại Việt Nam, nhiều công ty mẹ đầu tư vào công ty con theo mô hình đơn giản, với việc sở hữu hơn 50% vốn, giúp việc lập báo cáo tài chính hợp nhất trở nên dễ dàng Tuy nhiên, xu hướng phát triển tự nhiên dẫn đến hình thành mô hình công ty mẹ - công ty con phức tạp hơn, trong đó công ty mẹ sở hữu vốn ở công ty con cấp 1, và công ty con này lại sở hữu vốn của công ty con cấp 2 Do đó, công ty mẹ cần hợp nhất báo cáo tài chính của cả công ty con cấp 1 và công ty con cấp 2.
Bộ Tài Chính đã ban hành các chuẩn mực kế toán liên quan đến lập báo cáo tài chính hợp nhất, bao gồm VAS 25, VAS 11, VAS 07, VAS 08 và VAS 17, kế thừa từ chuẩn mực kế toán quốc tế Để hỗ trợ việc thực hiện các chuẩn mực này, Bộ cũng đã phát hành các Thông tư hướng dẫn như Thông tư 23 cho VAS 25, VAS 07, VAS 08, Thông tư 21 cho VAS 11 và Thông tư 20 cho VAS 17 Những tài liệu này cung cấp hướng dẫn cần thiết cho các chuyên gia kế toán trong quá trình lập báo cáo tài chính hợp nhất.
Các tổ chức nghề nghiệp và trung tâm đào tạo hiện đang cung cấp nhiều lớp tập huấn về phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất Sự hỗ trợ này giúp kế toán viên nắm bắt kỹ thuật lập báo cáo tài chính hợp nhất một cách kịp thời và hiệu quả.
Đội ngũ kế toán tại Việt Nam không ngừng nỗ lực học hỏi và cải tiến kỹ năng trong việc lập báo cáo tài chính hợp nhất Họ tham gia các khóa huấn luyện ngắn hạn và tự nghiên cứu tài liệu để nâng cao chuyên môn, nhằm đáp ứng nhu cầu ngày càng cao về thông tin tài chính trung thực và hợp lý từ người sử dụng báo cáo.
Mặc dù báo cáo tài chính hợp nhất mang lại nhiều lợi ích, nhưng vẫn tồn tại một số khó khăn do chỉ áp dụng cho các tập đoàn và tổng công ty theo mô hình công ty mẹ – công ty con gần đây Dù đã ban hành đầy đủ các chuẩn mực và Thông tư hướng dẫn, nhưng các Thông tư này chưa thực sự hỗ trợ hiệu quả cho người làm công tác kế toán Chúng chỉ cung cấp hướng dẫn về phương pháp hạch toán cho các trường hợp cơ bản cùng một số ví dụ minh họa, mà chưa đủ chi tiết để người đọc có thể áp dụng vào thực tế.
Trong lĩnh vực kế toán hợp nhất còn mới mẻ, các khóa huấn luyện tại các trung tâm đào tạo chưa đáp ứng đầy đủ nhu cầu học tập của người học Giảng viên thường chỉ tóm tắt kiến thức và đưa ra một số ví dụ minh họa, nhưng chưa giúp người học hiểu rõ các bước lập báo cáo tài chính hợp nhất Hiện tại, nội dung giảng dạy chủ yếu dựa vào tài liệu nước ngoài, do đó vẫn mang tính chất quốc tế và chưa phù hợp với môi trường kế toán tại Việt Nam.
Nhiều doanh nghiệp và tập đoàn chưa đầu tư đúng mức vào đội ngũ kế toán lập báo cáo hợp nhất, dẫn đến việc kế toán viên chủ yếu tự học qua chuẩn mực và tài liệu hướng dẫn Chỉ một số ít cán bộ chủ chốt được cử đi đào tạo bên ngoài, trong khi sự phối hợp giữa kế toán công ty mẹ và công ty con còn hạn chế Việc hợp nhất báo cáo tài chính yêu cầu thực hiện các bút toán điều chỉnh giao dịch nội bộ, do đó cần có quy định rõ ràng về ghi chép kế toán để thuận lợi cho việc đối chiếu và loại trừ doanh thu, giá vốn nội bộ Hiện tại, kế toán tại công ty mẹ là người duy nhất quan tâm đến việc lập báo cáo tài chính hợp nhất, trong khi kế toán công ty con chưa chú trọng đến vấn đề này, gây khó khăn trong việc loại trừ các giao dịch nội bộ.
Đánh giá về thực trạng lập báo cáo tài chính hợp nhất ở các doanh nghiệp tại Việt Nam
2.5.1 Đánh giá về tình hình chung:
Mặc dù nhiều doanh nghiệp đã thực hiện tốt việc lập báo cáo tài chính hợp nhất, vẫn còn một số doanh nghiệp phụ thuộc vào các kiểm toán viên để thực hiện công việc này Điều này dẫn đến những bất cập cho cả doanh nghiệp và người sử dụng báo cáo tài chính, gây khó khăn trong việc đảm bảo tính chính xác và minh bạch của thông tin tài chính.
Báo cáo tài chính hợp nhất do kiểm toán viên thực hiện có thể thiếu thông tin tài chính cần thiết cho người đọc, do việc lập báo cáo này phụ thuộc vào sự phối hợp giữa bộ máy kế toán của công ty mẹ và công ty con Chẳng hạn, trong trường hợp mua bán hàng hóa giữa công ty mẹ và công ty con, nếu kế toán không tách riêng doanh thu này khỏi doanh thu bán ra bên ngoài, thì người lập báo cáo sẽ không thể loại trừ doanh thu nội bộ giữa hai đơn vị, dẫn đến thông tin không đầy đủ trong báo cáo tài chính.
Kiểm toán viên, khi vừa là người lập báo cáo hợp nhất vừa là người kiểm toán báo cáo đó, sẽ gặp khó khăn trong việc đưa ra ý kiến khách quan và hợp lý về báo cáo tài chính Điều này cũng dẫn đến việc họ khó phát hiện sai sót trong quá trình lập báo cáo tài chính hợp nhất cho doanh nghiệp.
Do kế toán doanh nghiệp không lập báo cáo tài chính hợp nhất, nhà quản trị không thể tiếp cận và phân tích thông tin tài chính toàn diện của tập đoàn Điều này dẫn đến hạn chế trong việc đánh giá thực lực và tiềm năng của tập đoàn, ảnh hưởng đến khả năng ra quyết định chiến lược trong hoạt động.
2.5.2 Đánh giá về phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất:
2.5.2.1 Xác định quyền kiểm soát và phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con:
Công ty mẹ có thể sở hữu công ty con không chỉ trực tiếp mà còn gián tiếp thông qua một công ty con khác Tuy nhiên, do các tập đoàn kinh tế Việt Nam mới hình thành và phát triển trong những năm gần đây, số lượng công ty mẹ đầu tư theo hình thức này còn hạn chế Thêm vào đó, Bộ Tài Chính chỉ mới đưa ra khái niệm cơ bản về hình thức đầu tư này trong chuẩn mực kế toán VAS 25 và Thông tư 23, dẫn đến việc doanh nghiệp gặp nhiều khó khăn và vướng mắc khi áp dụng trong thực tế.
Nếu công ty mẹ sở hữu gián tiếp công ty con, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ tại công ty con được xác định bằng cách nhân tỷ lệ lợi ích tại công ty con đầu tư trực tiếp với tỷ lệ lợi ích tại công ty con đầu tư gián tiếp Hiện tại, Bộ Tài Chính chưa cung cấp hướng dẫn chi tiết cho trường hợp này, dẫn đến sự lúng túng cho doanh nghiệp trong việc xác định tỷ lệ lợi ích.
2.5.2.2 Phương pháp lập bảng cân đối kế toán hợp nhất ở các doanh nghiệp tại Vieọt Nam: Đối với trường hợp tách lợi ích cổ đông thiểu số, vẫn còn một vài công ty mẹ chưa tiến hành loại trừ khoản mục này ra khỏi báo cáo hợp nhất Điều này làm cho người sử dụng báo cáo nhầm tưởng toàn bộ tài sản thuần trên báo cáo hợp nhất là sở hữu của chủ đầu tư Đối với trường hợp loại trừ các khoản lãi/lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ, mặc dù công ty bán thu được lợi nhuận do bán hàng hóa cho công ty khác trong cùng tập đoàn nhưng cả tập đoàn không có lợi nhuận thực sự cho đến khi công ty mua bán lại số hàng hóa trên cho khách hàng bên ngoài với mức giá cao hơn Phần giá trị hàng hóa công ty mua chưa bán được ra bên ngoài sẽ tồn tại trong khoản mục hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán của nó Tuy nhiên, do các tập đoàn không thực hiện bút toán điều chỉnh này nên dẫn đến việc thổi phồng lợi nhuận của cả tập đoàn Mặt khác, trong Thông tư 23 chưa có những hướng dẫn cụ thể các trường hợp phân biệt đối với các giao dịch nội bộ khi công ty mẹ hay công ty con là bên bán Nếu công ty con là bên bán và công ty con có thành phần cổ đông thiểu số thì khi thực hiện loại trừ lãi/lỗ chưa thực sự phát sinh phải tách phần lãi/lỗ thuộc cổ đông thiểu số
Mặc dù nhiều tập đoàn đã đầu tư vào các công ty liên kết và công ty liên doanh, nhưng vẫn chưa thực hiện điều chỉnh vốn góp theo phương pháp vốn chủ sở hữu, điều này không phù hợp với chuẩn mực VAS 25 và Thông tư 23 Phương pháp vốn chủ sở hữu giúp nhà đầu tư đánh giá khả năng sinh lời và tình hình tài chính liên quan đến khoản đầu tư vào công ty con.
Hiện tại, Bộ Tài Chính chưa hướng dẫn cụ thể về việc hợp nhất các chỉ tiêu ngoài bảng cân đối kế toán theo Thông tư 23 Tuy nhiên, các tập đoàn Việt Nam đã chủ động thực hiện việc này nhằm cung cấp thông tin đầy đủ hơn về tình hình tài chính trong báo cáo hợp nhất Đây là nỗ lực của các tập đoàn để đảm bảo người sử dụng có được thông tin tài chính toàn diện và chính xác hơn.
2.5.2.3 Phương pháp lập báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất ở các doanh nghiệp tại Việt Nam:
Tập đoàn VNPT, Tổng công ty Khánh Việt và Nhà Xuất Bản Giáo Dục chưa thực hiện việc tách khoản mục lợi ích cổ đông thiểu số trong báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất, điều này đã ảnh hưởng đến chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của toàn bộ tập đoàn.
Theo chuẩn mực VAS 25, tất cả các giao dịch nội bộ giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn, bao gồm doanh thu, chi phí và cổ tức, phải được loại trừ hoàn toàn Điều này cũng áp dụng cho các khoản lãi chưa thực hiện từ giao dịch nội bộ trong giá trị còn lại của tài sản như hàng tồn kho và tài sản cố định Tuy nhiên, các doanh nghiệp khảo sát chỉ loại trừ doanh thu và giá vốn của các giao dịch nội bộ chưa bán ra bên ngoài, dẫn đến việc không tuân thủ chuẩn mực VAS 25 Hệ quả là các chỉ tiêu tài chính của tập đoàn, như tỉ suất lợi nhuận/doanh thu và hiệu suất sử dụng tổng số vốn, bị ảnh hưởng tiêu cực.
2.5.2.4 Phương pháp lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất ở các doanh nghiệp tại Việt Nam:
Theo Thông tư 23, báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất tại công ty mẹ được lập bằng cách cộng dồn các khoản mục từ báo cáo lưu chuyển tiền tệ riêng của công ty mẹ và công ty con Tuy nhiên, các báo cáo này không phản ánh chính xác luồng tiền thu vào và chi ra của toàn bộ tập đoàn Chẳng hạn, khi công ty mẹ bán hàng hóa cho công ty con và thu bằng tiền mặt, báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ ghi nhận dòng tiền vào, trong khi báo cáo của công ty con ghi nhận dòng tiền ra Điều này dẫn đến việc trong toàn bộ tập đoàn, dòng tiền thực sự không thay đổi cho đến khi hàng hóa được bán ra ngoài và tiền thu được.
Bảng cân đối kế toán hợp nhất và báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất cần được điều chỉnh bởi các bút toán loại trừ, điều này sẽ tác động đến các dòng tiền trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất.
Dựa trên khảo sát thực tế về tình hình lập báo cáo tài chính hợp nhất tại các doanh nghiệp, chúng tôi nhận thấy có nhiều yếu tố tác động đến kết quả đạt được, đồng thời cũng chỉ ra những tồn tại hiện hữu trong quá trình thực hiện Để đề xuất các giải pháp hiệu quả, chúng tôi sẽ tiến hành những đánh giá chi tiết về các vấn đề này.
Đối tượng cần lập báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm các tổng công ty hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con và các tập đoàn kinh tế tại Việt Nam.
