TÍNH CẤP THIẾT CỦA ĐỀ TÀI
Trong bối cảnh hội nhập kinh tế quốc tế sâu rộng và sự phát triển của Cách mạng công nghiệp 4.0, doanh nghiệp có nhiều cơ hội mở rộng hoạt động và thu hút đầu tư Đồng thời, xu hướng hoà hợp kế toán quốc tế đã dẫn đến những thay đổi đáng kể trong các tiêu chuẩn ghi nhận chỉ tiêu trên báo cáo tài chính.
Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) và Uỷ ban chuẩn mực kế toán tài chính (FASB) đã công bố IFRS 15 “Doanh thu từ các hợp đồng với khách hàng”, chuẩn mực mới về ghi nhận doanh thu Chuẩn mực này thay thế các quy định và diễn giải trước đó, ảnh hưởng đến tất cả các doanh nghiệp trên mọi lĩnh vực khi áp dụng.
Có hiệu lực từ ngày 01/01/2018, IFRS 15 áp dụng cho hầu hết các hợp đồng tạo doanh thu, thay thế IAS 18 Doanh nghiệp không còn phải xác định hợp đồng với khách hàng theo chuẩn mực IAS 18, và các tiêu chí ghi nhận doanh thu cũng được điều chỉnh Tuy nhiên, tại Việt Nam, IFRS 15 chỉ áp dụng cho các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, yêu cầu họ tuân thủ Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế để lập báo cáo tài chính cho tập đoàn.
Nam là chưa chính thức và không bắt buộc, do vậy Việt Nam có nhiều cơ hội hơn khi có thể học tập từ kinh nghiệm trên thế giới.
Để phát triển một nền kinh tế bền vững và môi trường kinh doanh lành mạnh, sự minh bạch trong lập và trình bày báo cáo tài chính là vô cùng quan trọng Trong bối cảnh Cách mạng công nghiệp 4.0, Việt Nam với nền kinh tế trẻ và nhạy cảm, ngành công nghệ thông tin đang trở thành ngành chủ lực Nhu cầu thu hút đầu tư và hợp tác quốc tế đang gia tăng, do đó việc áp dụng các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) là điều cần thiết Hiểu rõ bản chất của IFRS 15 và các quy định về ghi nhận doanh thu sẽ giúp Việt Nam chuẩn bị tốt hơn cho việc áp dụng chuẩn mực này trong việc ghi nhận doanh thu từ hợp đồng với khách hàng.
Xuất phát từ những lý do nêu trên, tôi quyết định chọn đề tài "Tác động của chuẩn mực IFRS 15 đến việc ghi nhận doanh thu trong ngành công nghệ phần mềm — Bài học cho Việt Nam" làm nội dung khóa luận của mình.
TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU
Ngành công nghệ thông tin, đặc biệt là công nghệ phần mềm, là một lĩnh vực kinh tế quan trọng, nhận được sự chú ý lớn từ Nhà nước và các nhà đầu tư trong thời kỳ cách mạng công nghiệp Đặc trưng của ngành này không chỉ nằm ở tài sản trí tuệ mà còn ở các hợp đồng đa nghĩa vụ với khách hàng Việc nghiên cứu các chuẩn mực kế toán mới liên quan đến ghi nhận doanh thu từ hợp đồng với khách hàng giúp làm rõ vai trò của những hợp đồng này và tác động của các chuẩn mực mới đối với thông tin trên Báo cáo tài chính, từ đó cung cấp cái nhìn tổng quát hơn cho người sử dụng khi đưa ra quyết định.
Các công ty cần đánh giá hệ thống và quy trình hiện tại để xác định các thay đổi cần thiết nhằm tuân thủ phương pháp ghi nhận doanh thu 5 bước mới Hệ thống công nghệ thông tin và quản trị nội bộ cần được điều chỉnh phù hợp với mô hình này Đồng thời, hợp đồng với khách hàng hiện tại cũng cần được xem xét và sửa đổi nếu cần thiết (Dalkiliẹ, 2014).
Trong nghiên cứu năm 2015 mang tên “Chuẩn mực ghi nhận doanh thu mới - Dịch vụ phần mềm và đám mây” của EY, các doanh nghiệp phần mềm được khuyến nghị thực hiện đánh giá tác động sơ bộ để xác định cách chuẩn bị cho việc áp dụng chuẩn mực mới Điều này liên quan đến việc xem xét các thay đổi có thể xảy ra đối với chính sách kế toán, hệ thống kế toán hoặc kiểm soát nội bộ trong báo cáo tài chính.
Khảo sát của Krumwiede (2016) với 6000 công ty tại Mỹ, Anh, Úc và New Zealand cho thấy rằng chuẩn mực ghi nhận doanh thu mới khá phức tạp, và nhiều CFO chưa nhận thức được tác động của nó đối với công ty Mặc dù các công ty có xu hướng kháng cự việc thay đổi, nhưng với sự gia tăng yêu cầu từ khách hàng về các chế độ thanh toán mới và hệ thống thông tin tốt hơn, họ cần đánh giá tác động của những thay đổi này Chuẩn mực mới có thể ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của công ty, dẫn đến nguy cơ không tuân thủ, và việc giải quyết những vấn đề này sẽ cần sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao, chuyên môn của nhân viên và các giải pháp công nghệ hiện đại.
Tại Việt Nam, nhiều nghiên cứu đã chỉ ra tác động của Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS 15 đến việc ghi nhận doanh thu Điển hình, tác giả Nguyễn Thùy Linh đã thực hiện tổng hợp và phân tích sâu sắc về vấn đề này trong đề tài của mình.
Chuẩn mực IFRS 15 có tác động đáng kể đến việc ghi nhận doanh thu trong các doanh nghiệp xây dựng, với nhiều bài học quý giá từ kinh nghiệm quốc tế cho Việt Nam Bài viết năm 2017 đã phân tích sự khác biệt giữa các hướng dẫn ghi nhận doanh thu theo IAS và IFRS 15, từ đó chỉ ra những thách thức và cơ hội mà các doanh nghiệp xây dựng tại Việt Nam có thể đối mặt khi áp dụng chuẩn mực mới này.
Hợp đồng xây dựng và IFRS 15 - Doanh thu từ các hợp đồng với khách hàng đã dẫn đến những thay đổi quan trọng trong việc xác định chi phí và nghĩa vụ hợp đồng, thời điểm ghi nhận doanh thu, cũng như đo lường tiến độ và doanh thu từ các hợp đồng trong ngành xây dựng Tác giả Nguyễn Thị Giang (2018) đã áp dụng phương pháp phân tích, so sánh và điều tra thông qua bảng hỏi để làm rõ khả năng áp dụng IFRS 15 trong ngành viễn thông Việt Nam hiện nay.
MỤC TIÊU NGHIÊN CỨU
Mục tiêu tổng quát của nghiên cứu là phân tích các vấn đề liên quan đến Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế IFRS 15 và đánh giá tác động của chuẩn mực này đến việc ghi nhận doanh thu trong ngành công nghệ phần mềm.
Mục tiêu của nghiên cứu này là phân tích sự cần thiết ban hành Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS 15, nêu rõ các nội dung chính và những thay đổi đáng chú ý của IFRS Bài viết cũng rút ra bài học từ việc áp dụng IFRS và đưa ra một số khuyến nghị cho các doanh nghiệp Việt Nam nhằm áp dụng hiệu quả chuẩn mực này theo lộ trình mà Bộ Tài chính đã đề ra.
PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
Để thực hiện đề tài này, tôi đã áp dụng phương pháp duy vật biện chứng cùng với các phương pháp thu thập, tổng hợp và phân tích thông tin Tôi cũng đã so sánh và đánh giá dữ liệu, kết hợp lý luận với thực tiễn Các thông tin và dữ liệu trong bài khoá luận được thu thập từ sách báo trong nước và quốc tế, cũng như từ báo cáo của các chuyên gia trong lĩnh vực Kế toán - Tài chính.
KẾT CẤU KHOÁ LUẬN
Khoá luận được trình bày theo 03 phần gồm các chương:
Chương 1: Giới thiệu Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS 15 - Doanh thu từ các hợp đồng với khách hàng
Chương 2: Tác động của chuẩn mực IFRS 15 đến việc ghi nhận doanh thu trong ngành công nghệ phần mềm
Chương 3 của bài khóa luận trình bày bài học và kiến nghị về việc áp dụng IFRS 15 tại các doanh nghiệp phần mềm ở Việt Nam Do hạn chế về trình độ lý luận và kinh nghiệm thực tiễn, tác giả nhận thức rằng bài viết còn thiếu sót và mong muốn nhận được ý kiến đóng góp từ các thầy cô để cải thiện và hoàn thiện đề tài nghiên cứu.
IASC công bố dự thảo E41 nhằm chưng cầu ý kiến việc sửa đổi
Chuẩn mực IAS 18 đã ban hành năm 1982.
Tháng 12/1993 IAS 18 sửa đổi được ban hành.
Ngày 01/01/1995 IAS 18 chính thức có hiệu lực thi hành.
DOANH THU TỪ HỢP ĐỒNG VỚI KHÁCH HÀNG
Những bất cập khi ghi nhận doanh thu theo IAS 18
1.1.1 Quá trình hình thành, phát triển của chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 18
Doanh thu là chỉ tiêu đầu tiên trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, đóng vai trò quan trọng trong việc đánh giá sự tăng trưởng của một thực thể kinh tế Là biến số thiết yếu trong nhiều phép tính và tỉ lệ, doanh thu được xem như một trong những chỉ số chủ chốt để thể hiện hiệu quả tài chính của doanh nghiệp Nó không chỉ ảnh hưởng trực tiếp đến tỉ suất lợi nhuận mà còn tác động đến việc tính toán tỉ suất lợi nhuận trên mỗi cổ phần (EPS) Do đó, doanh thu được coi là yếu tố quan trọng nhất đối với người sử dụng báo cáo tài chính.
Vào tháng 04/1982, Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế ISAC đã khởi động dự thảo E20 để lấy ý kiến về việc xây dựng chuẩn mực kế toán quốc tế đầu tiên liên quan đến doanh thu Đến tháng 12/1982, sau 8 tháng công bố dự thảo, Chuẩn mực kế toán quốc tế số 18 (IAS 18) về Ghi nhận Doanh thu đã được phê duyệt.
Bảng 1 Quá trình sửa đổi bổ sung IAS 18
Tháng 12/1998 Đoạn 11 của IAS 18 yêu cầu tuân thủ IAS 39 - Công cụ tài chính: Ghi nhận và Đo lường, có hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2001.
Phụ lục của IAS 18 đã được sửa đổi và bổ sung nhằm cải tiến hàng năm theo IFRS 2009 Hiện nay, tài liệu này cung cấp hướng dẫn rõ ràng để xác định liệu một công ty hoạt động với tư cách là chủ sở hữu hay chỉ đơn thuần là đại diện.
Tháng 01/2018 IAS 18 chính thực được thay thế bằng IFRS 15 - Doanh thu từ các hợp đồng với khách hàng.
Đến nay, đã có nhiều thay đổi và hợp tác trong các chuẩn mực kế toán quốc tế, đặc biệt là chuẩn mực về doanh thu, nhằm đáp ứng nhu cầu kinh doanh và hợp tác toàn cầu Xu hướng hoà hợp giữa IAS và US GAAP đang tiếp tục rút ngắn khoảng cách, và sẽ còn phát triển trong tương lai với các sản phẩm kế toán ngày càng tiến bộ, phù hợp hơn với sự biến đổi nhanh chóng của nền kinh tế - tài chính thế giới.
1.1.2 Khái quát các quy định về ghi nhận doanh thu và những bất cập khi ghi nhận doanh thu theo IAS 18.
IAS 18 định nghĩa doanh thu là dòng tiền vào mà doanh nghiệp kiếm được trong quá trình vận hành, dẫn đến tăng vốn chủ sở hữu hoặc ảnh hưởng đến sự đóng góp của vốn chủ sở hữu IAS 18 quy định việc xử lý kế toán doanh thu phát sinh từ các loại giao dịch và sự kiện sau: bán hàng hoá; cung cấp dịch vụ và việc người khác sử dụng tài sản của doanh nghiệp mang lại tiền lãi, tiền bản quyền và cổ tức IAS 18 không xử lý doanh thu phát sinh từ: thỏa thuận cho thuê (IAS 17); cổ tức phát sinh từ các khoản đầu tư được hạch toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu (IAS 28); hợp đồng bảo hiểm trong phạm vi IFRS 4 - Hợp đồng Bảo hiểm; thay đổi giá trị hợp lý đổi về giá trị hợp lý của tài sản sinh học liên quan đến hoạt động nông nghiệp (IAS
41 - Nông nghiệp); công nhận ban đầu các sản phẩm nông nghiệp (IAS 41); và khai thác quặng khoáng sản.
Trong thế giới hiện đại, việc xác định thời điểm và cách ghi nhận doanh thu trong báo cáo tài chính là một thách thức lớn đối với các kế toán viên Mục tiêu của IAS 18 là cung cấp hướng dẫn về ghi nhận doanh thu, nhưng trong thực tế, chuẩn mực này gặp phải nhiều hạn chế và mâu thuẫn, đặc biệt là trong việc phân biệt hàng hóa và dịch vụ, xác định thời điểm ghi nhận doanh thu, và các hợp đồng đa nghĩa vụ Những vấn đề này đã dẫn đến việc IAS 18 và IAS 11 được thay thế bằng IFRS 15 nhằm cải thiện quy trình ghi nhận doanh thu.
Theo IAS 18, doanh thu được đo lường dựa trên giá trị hợp lý của khoản nhận được hoặc khoản phải thu, bao gồm cả chiết khấu thương mại và giảm giá Thông thường, doanh thu được thể hiện dưới dạng tiền hoặc các khoản tương đương tiền Tuy nhiên, nếu dòng tiền bị hoãn lại, giá trị hợp lý có thể thấp hơn số tiền mặt nhận được Ví dụ, doanh nghiệp có thể cung cấp cho người mua khoản nợ không lãi suất hoặc chấp nhận khoản phải thu với lãi suất thấp hơn Khi thỏa thuận trở thành giao dịch tài chính, giá trị hợp lý được xác định bằng cách chiết khấu tất cả các khoản thu tương lai với lãi suất ngầm định.
IAS 18 quy định quy tắc ghi nhận doanh thu cho 3 loại doanh thu cơ bản:
Các rủi ro và lợi ích theo IAS 18 có thể dẫn đến mâu thuẫn khi giao dịch bao gồm cả hàng hoá và dịch vụ cung cấp cho khách hàng Nhiều công ty có thể gặp khó khăn trong việc quyết định cách báo cáo theo IAS.
Nhiều hợp đồng xây dựng kết hợp cung cấp dịch vụ và bán hàng hóa Theo IAS 11, doanh thu được ghi nhận dựa trên phương pháp "tỉ lệ hoàn thành công việc", trong khi IAS 18 quy định rằng doanh thu từ bán hàng hóa chỉ được ghi nhận khi rủi ro và lợi ích quyền sở hữu đã chuyển giao cho khách hàng Việc lựa chọn chuẩn mực kế toán có thể dẫn đến sự thay đổi đáng kể trong doanh thu được báo cáo.
Khó khăn trong việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu thường xảy ra khi doanh nghiệp xem xét các giao dịch một cách tổng thể Điều này có thể dẫn đến việc ghi nhận toàn bộ doanh thu khi giao hàng, mặc dù vẫn còn nghĩa vụ hợp đồng liên quan đến dịch vụ như bảo hành Do đó, doanh thu không phản ánh đầy đủ việc chuyển nhượng tất cả hàng hóa và dịch vụ trong hợp đồng Thêm vào đó, tùy thuộc vào cách tính tích lũy của các dịch vụ, doanh nghiệp có thể ghi nhận lợi nhuận trước khi hoàn thành các nghĩa vụ Không phải tất cả giao dịch đều dễ dàng xác định thời điểm ghi nhận doanh thu, đặc biệt khi khách hàng thanh toán khác với thời điểm nhận hàng hóa hoặc dịch vụ, và doanh nghiệp có thể cung cấp hàng hóa và dịch vụ trong nhiều kỳ kế toán khác nhau.
Hạn chế liên quan đến các hợp đồng đa nghĩa vụ theo IAS 18 có quy định mơ hồ, yêu cầu áp dụng các tiêu chí ghi nhận cho các thành phần riêng biệt của giao dịch để phản ánh bản chất giao dịch Điều này có nghĩa là các thành phần xác định như thiết bị di động cầm tay và gói dịch vụ hàng tháng cần được xem xét riêng biệt trong quá trình ghi nhận.
Theo IAS 18, doanh thu được định nghĩa là lợi ích kinh tế tổng hợp từ hoạt động kinh doanh thông thường, nhưng không có hướng dẫn rõ ràng về cách xác định các thành phần và phân bổ doanh thu trong các hợp đồng đa nghĩa vụ Điều này đã dẫn đến việc một số doanh nghiệp không ghi nhận doanh thu từ thiết bị cầm tay do thiếu chỉ dẫn cụ thể.
1.1.3 Nhu cầu cần thiết có một chuẩn mực mới về doanh thu
Thành công của một công ty phụ thuộc vào khả năng thiết lập và duy trì mối quan hệ với các bên liên quan, điều này đòi hỏi sự hỗ trợ từ nhiều đối tượng liên quan Để đạt được sự đồng thuận này, cần duy trì liên lạc hiệu quả giữa ban điều hành và các cá nhân, tổ chức có liên quan Từ góc độ kế toán, công ty có thể giao tiếp với các bên liên quan thông qua báo cáo hàng năm, bao gồm báo cáo tài chính và thông tin khác, nhằm làm rõ chính sách của công ty và hỗ trợ quyết định của nhà đầu tư Việc công bố thông tin cũng góp phần vào quá trình thương lượng mối quan hệ hợp tác Để thông tin công bố trở nên hữu ích, nó cần phải dễ hiểu, có liên quan, đáng tin cậy, có thể so sánh và kịp thời Do đó, chuẩn hóa báo cáo tài chính giúp nhà đầu tư có cái nhìn thấu đáo và so sánh hiệu quả giữa các công ty từ các quốc gia khác nhau.
Sự tồn tại của nhiều bộ chuẩn mực kế toán khác nhau làm giảm khả năng so sánh báo cáo tài chính, gây khó khăn cho các nhà đầu tư trong việc ra quyết định Do đó, việc hợp nhất các chuẩn mực kế toán trở thành một nhu cầu cấp thiết Khi các chuẩn mực được hợp nhất, báo cáo tài chính sẽ trở nên hoàn toàn có thể so sánh được Tuy nhiên, quá trình hòa hợp và hội tụ này không phải là một vấn đề đơn giản.
Thế giới hiện đang đối mặt với sự không nhất quán trong các hướng dẫn ghi nhận doanh thu, điều này ảnh hưởng đến việc đánh giá hiệu quả hoạt động và vị thế tài chính của doanh nghiệp Các chuẩn mực cũ, như US GAAP và IFRS, có nhiều quy tắc khác nhau dẫn đến sự khác biệt trong hạch toán cho các giao dịch tương tự Sự khác biệt này đã tạo ra sự không đồng nhất trong báo cáo tài chính, và các chuẩn mực ghi nhận doanh thu mới đã được phát triển để giải quyết vấn đề này, nhằm tạo ra các báo cáo tài chính tương đương hơn Trong khi IFRS thiếu chi tiết, US GAAP lại được cho là quá mức quy định và gây ra xung đột trong một số lĩnh vực nhất định.
Khái quát về Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế IFRS 15 - Doanh thu từ các hợp đồng với khách hàng
1.2.1 Mục đích, nguyên tắc và phạm vi điều chỉnh của IFRS 15
Mục tiêu của chuẩn mực IFRS 15 là thiết lập nguyên tắc cho doanh nghiệp trong việc báo cáo thông tin hữu ích về doanh thu và dòng tiền từ hợp đồng với khách hàng Chuẩn mực yêu cầu doanh nghiệp ghi nhận doanh thu khi chuyển giao hàng hóa và dịch vụ đã cam kết, phản ánh giá trị mà doanh nghiệp dự kiến nhận được IFRS 15 áp dụng cho tất cả hợp đồng với khách hàng, ngoại trừ hợp đồng thuê tài sản theo IAS 17 và các công cụ tài chính khác.
Hợp đồng với khách hàng có thể thuộc phạm vi của IFRS 15 và một tiêu chuẩn khác Khi đó, nếu tiêu chuẩn khác quy định cách tách và/hoặc đo lường ban đầu cho một hoặc nhiều phần của hợp đồng, các yêu cầu này sẽ được ưu tiên áp dụng Giá giao dịch sẽ được điều chỉnh giảm theo số tiền đã đo lường ban đầu theo tiêu chuẩn khác Nếu không có tiêu chuẩn nào khác hướng dẫn về việc tách và/hoặc đo lường, thì IFRS 15 sẽ được áp dụng.
Chuẩn mực IFRS 15 quy định các thuật ngữ liên quan đến hợp đồng, trong đó "hợp đồng" là thỏa thuận giữa các bên tạo ra quyền và nghĩa vụ có hiệu lực "Tài sản từ hợp đồng" là quyền của doanh nghiệp nhận doanh thu từ hàng hóa hoặc dịch vụ đã chuyển giao, phụ thuộc vào điều kiện không liên quan đến thời gian "Nợ phải trả từ hợp đồng" là nghĩa vụ chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng mà doanh nghiệp đã nhận doanh thu "Khách hàng" là đơn vị có hợp đồng mua hàng hóa, dịch vụ từ doanh nghiệp, bao gồm cả các đơn vị góp vốn nếu họ mua hàng hóa, dịch vụ Tuy nhiên, nếu một đối tượng chia sẻ rủi ro và lợi ích kinh doanh, họ không được coi là khách hàng Doanh thu theo IFRS 15 là thu nhập từ hoạt động bình thường của doanh nghiệp, với việc xác định nghĩa vụ trong hợp đồng trở nên phức tạp khi có nhiều cam kết khác nhau Chuẩn mực yêu cầu mỗi nghĩa vụ phải là một nghĩa vụ khác biệt để ghi nhận doanh thu, nghĩa là các cam kết phải được phân biệt rõ ràng để khách hàng có thể thu được lợi ích riêng biệt từ hàng hóa hoặc dịch vụ.
Doanh thu được xác định thông qua giá bán độc lập của hàng hóa hoặc dịch vụ mà doanh nghiệp cung cấp cho khách hàng Giá giao dịch phản ánh giá trị doanh thu mà doanh nghiệp dự kiến nhận được từ việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ, không bao gồm các khoản thu hộ cho bên thứ ba Cần phân biệt giữa hai khái niệm “tại một thời điểm” và “trong một thời kỳ”: nghĩa vụ phải thực hiện có thể hoàn thành ngay lập tức hoặc kéo dài trong một khoảng thời gian Doanh nghiệp sẽ ghi nhận doanh thu liên tục trong suốt thời kỳ thực hiện nghĩa vụ, dựa trên mức độ hoàn thành của nghĩa vụ đó cho đến khi hoàn tất.
Việc áp dụng chuẩn mực IFRS 15 sẽ làm thay đổi đáng kể cách doanh nghiệp ghi nhận doanh thu so với các phương pháp trước đây, nhờ vào những khái niệm và thuật ngữ mới được giới thiệu.
1.2.3 Mô hình ghi nhận doanh thu 5 bước các chuẩn mực về doanh thu trước đó Nguyên tắc cốt lõi này được miêu tả theo khung mô hình năm bước gồm:
- Xác định hợp đồng với khách hàng
- Xác định nghĩa vụ hợp đồng
- Xác định giá trị hợp đồng
- Phân bổ giá trị giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng
Doanh thu được ghi nhận khi doanh nghiệp hoàn thành nghĩa vụ của mình Việc áp dụng hướng dẫn này phụ thuộc vào các sự kiện và hoàn cảnh cụ thể trong hợp đồng với khách hàng, và có thể cần thiết phải đưa ra phán quyết để xác định cách thức thực hiện.
Bước 1: Xác định hợp đồng với khách hàng
Hợp đồng với khách hàng sẽ nằm trong phạm vi điều chỉnh của IFRS 15 nếu tất cả các điều kiện sau được đáp ứng:
- Các bên tham gia trong hợp đồng chấp thuận với bản hợp đồng và cam kết thực hiện các nghĩa vụ của mình
Doanh nghiệp có thể xác định quyền lợi và điều khoản thanh toán cho từng bên trong hợp đồng liên quan đến hàng hóa hoặc dịch vụ được chuyển giao.
- Hợp đồng phải có bản chất thương mại.
- Doanh nghiệp chắc chắn có thể thu được khoản thanh toán đối với hàng hoá và dịch vụ đã trao đổi với khách hàng.
Nếu hợp đồng với khách hàng chưa đáp ứng đầy đủ các tiêu chí, doanh nghiệp sẽ tiến hành đánh giá lại trong tương lai để xác định sự phù hợp Từ thời điểm đó, doanh nghiệp sẽ áp dụng IFRS 15 cho hợp đồng.
Doanh nghiệp cần kết hợp hai hoặc nhiều hợp đồng đã ký kết cùng thời điểm hoặc gần một thời điểm với cùng một khách hàng khi đáp ứng một trong các tiêu chí nhất định.
- Các hợp đồng như một hợp đồng trọn gói có cùng mục đích thương mại.
- Giá trị của hợp đồng này phụ thuộc vào giá của hợp đồng kia.
- Các hàng hóa hoặc dịch vụ được cam kết trong hợp đồng là một nghĩa vụ
Chuẩn mực cung cấp hướng dẫn chi tiết về hạch toán hợp đồng sửa đổi, định nghĩa là sự thay đổi về phạm vi hoặc giá của hợp đồng đã được các bên thông qua Nếu đáp ứng một số điều kiện, hợp đồng sửa đổi sẽ được xem như một hợp đồng riêng; ngược lại, IFRS 15 sẽ tiếp tục được áp dụng cho hợp đồng hiện tại cho đến khi sửa đổi được thông qua Đối với hợp đồng sửa đổi chưa được phê duyệt, việc hạch toán sẽ phụ thuộc vào việc hàng hóa hoặc dịch vụ còn lại có tách biệt với hàng hóa đã giao trước đó hay không.
Bước 2: Xác định nghĩa vụ hợp đồng
Nghĩa vụ hợp đồng đề cập đến cam kết giữa bên cung cấp và khách hàng trong việc cung cấp sản phẩm, hàng hóa hoặc dịch vụ riêng biệt Điều này có thể bao gồm một loạt các sản phẩm hoặc dịch vụ tương tự, được chuyển giao cho khách hàng theo cùng một phương thức.
Một số ví dụ của các hàng hoá và dịch vụ được cam kết:
- Bán hàng hóa do doanh nghiệp sản xuất (ví dụ, hàng tồn kho của một nhà sản xuất);
- Bán lại hàng hóa hoặc dịch vụ do doanh nghiệp đã mua (ví dụ, hàng hóa của một nhà bán lẻ);
- Thực hiện một công việc (hoặc các công việc) đã thỏa thuận trước theo hợp đồng cho khách hàng;
- Cung cấp một dịch vụ thường trực sẵn sàng cung cấp hàng hóa hoặc dịch vụ
Việc cập nhật phần mềm chưa được xác định rõ ràng về thời gian cụ thể, tuy nhiên, hàng hóa và dịch vụ sẽ được cung cấp kịp thời cho khách hàng khi họ có nhu cầu sử dụng.
Chúng tôi cung cấp dịch vụ thu xếp để hỗ trợ việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ từ một bên thứ ba đến một nhà bán lẻ Nhà bán lẻ này cam kết cung cấp thêm hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng khi họ mua sản phẩm từ cửa hàng.
- Xây dựng, sản xuất hoặc phát triển một tài sản thay mặt cho một khách hàng;
- Cấp giấy phép và cấp quyền chọn mua thêm hàng hóa hoặc dịch vụ
Hàng hoá và dịch vụ là tách biệt nếu đáp ứng cả hai tiêu chí sau:
- Khách hàng có thể tự mình hưởng lợi từ hàng hóa hoặc dịch vụ hoặc kết hợp với các nguồn lực sẵn có khác;
Doanh nghiệp cam kết chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng, và cam kết này có thể được nhận biết rõ ràng với các cam kết khác trong hợp đồng Điều này có nghĩa là hàng hóa hoặc dịch vụ được xem là tách biệt trong bối cảnh của hợp đồng.
Những khó khăn khi áp dụng IFRS 15
Công nghệ phần mềm là quá trình áp dụng hệ thống, kỷ luật và định lượng trong phát triển, sử dụng và bảo trì phần mềm Các lĩnh vực bao gồm gia công phần mềm, thiết kế và phát triển, tích hợp hệ thống, dịch vụ IT, lập kế hoạch và tư vấn phần mềm Thị trường công nghiệp phần mềm toàn cầu đang tăng trưởng nhanh chóng, chủ yếu nhờ vào sự phát triển của tự động hóa và việc sử dụng internet ngày càng cao.
Các nhà cung cấp phần mềm hoạt động theo hai mô hình kinh doanh chính: mô hình cao cấp, trong đó họ bán giấy phép phần mềm kèm dịch vụ hỗ trợ khách hàng, và mô hình tiêu chuẩn, cung cấp giải pháp cho các khách hàng nhỏ hơn trong môi trường lưu trữ Họ phân loại khách hàng thành hai nhóm: lớn và nhỏ, với khách hàng lớn thường ký hợp đồng bán hàng bằng văn bản, trong khi khách hàng nhỏ chỉ cần đơn đặt hàng Việc phân tách nghĩa vụ và phân bổ doanh thu cho các hợp đồng đa nghĩa vụ là thách thức cho các doanh nghiệp Ngoài ra, các dịch vụ như bảo trì, lưu trữ và cập nhật cũng cần được xem xét cẩn thận, vì mức độ hoạt động của phần mềm và chức năng của nó phụ thuộc vào các dịch vụ bổ sung từ nhà cung cấp, ảnh hưởng đến mối quan hệ giữa doanh thu từ giấy phép và các dịch vụ liên quan.
TÁC ĐỘNG CỦA CHUẨN MỰC IFRS 15 ĐẾN VIỆC GHI NHẬN
Đặc điểm của ngành công nghệ phần mềm
Công nghệ phần mềm (Software engineering) là việc áp dụng một cách hệ thống và có kỷ luật để phát triển, sử dụng và bảo trì phần mềm, bao gồm các lĩnh vực như gia công phần mềm, thiết kế và phát triển phần mềm, tích hợp hệ thống, dịch vụ IT, lập kế hoạch phần mềm và tư vấn phần mềm Thị trường công nghiệp phần mềm toàn cầu đang tăng trưởng nhanh chóng, chủ yếu nhờ vào sự phát triển của tự động hóa và việc áp dụng rộng rãi internet.
Các nhà cung cấp phần mềm hoạt động theo hai mô hình kinh doanh: mô hình cao cấp, nơi họ bán giấy phép phần mềm kèm theo dịch vụ hỗ trợ khách hàng, và mô hình tiêu chuẩn, cung cấp giải pháp cho các khách hàng nhỏ hơn trong môi trường lưu trữ Họ phục vụ hai nhóm khách hàng, bao gồm các doanh nghiệp lớn và nhỏ, với các thỏa thuận bán hàng khác nhau Đối với khách hàng lớn, họ ký kết thỏa thuận bằng văn bản, trong khi khách hàng nhỏ hơn chỉ cần đơn đặt hàng Việc phân bổ doanh thu và chi phí cho các nghĩa vụ trong hợp đồng đa nghĩa vụ là một thách thức lớn Ngoài ra, các dịch vụ bổ sung như bảo trì và cập nhật phần mềm cũng ảnh hưởng đến cách thức ghi nhận doanh thu, tùy thuộc vào mức độ liên kết giữa giấy phép và các dịch vụ này.
Trong lịch sử, việc ghi nhận doanh thu trong ngành công nghiệp phần mềm đã gặp nhiều phức tạp do các hướng dẫn cụ thể Các tiêu chuẩn doanh thu mới như ASC 606 và IFRS 15 đã thay thế các hướng dẫn này bằng một mô hình ghi nhận doanh thu duy nhất, ảnh hưởng sâu sắc đến kế toán cho sản phẩm và dịch vụ phần mềm Chuẩn mực IFRS 15 không chỉ thay đổi cách công bố báo cáo tài chính mà còn tác động đến phương thức hạch toán doanh thu và các giao dịch liên quan Mặc dù tất cả các ngành công nghiệp đều bị ảnh hưởng, nhưng các công ty công nghệ có thể chịu tác động lớn nhất do tính chất phức tạp của sản phẩm và các hợp đồng trong lĩnh vực này.
2.2 Tác động của chuẩn mực IFRS 15 đến việc ghi nhận doanh thu trong các doanh nghiệp ngành công nghiệp phần mềm.
2.2.1 Các nghiên cứu về sự tác động IFRS 15 của E&Y và PwC a Hợp đồng đa nghĩa vụ
Hợp đồng cung cấp phần mềm thường bao gồm nhiều hàng hóa và dịch vụ như bản quyền, cập nhật, sản phẩm bổ sung, quyền chuyển nhượng, dịch vụ hỗ trợ và cài đặt Các nghĩa vụ trong hợp đồng có thể được nêu rõ hoặc ngụ ý từ các thông lệ kinh doanh Chuẩn mực ghi nhận doanh thu mới yêu cầu các công ty xác định liệu khách hàng có kỳ vọng hợp lý về việc cung cấp hàng hóa hay dịch vụ Thay đổi này loại bỏ yêu cầu về bằng chứng khách quan cụ thể của nhà cung cấp (VSOE) theo US GAAP, dẫn đến việc các công ty không còn cần VSOE để ghi nhận doanh thu cho các nghĩa vụ trong thoả thuận cấp phép phần mềm.
Cấp phép sở hữu trí tuệ hiện nay đã có chuẩn mực mới, cung cấp hướng dẫn chi tiết về kế toán liên quan đến việc cấp phép này Hợp đồng cấp phép xác định quyền của khách hàng đối với quyền sở hữu trí tuệ của công ty và các nghĩa vụ của công ty trong việc cung cấp quyền đó Trong ngành phần mềm, cấp phép có thể mang tính thời hạn hoặc vĩnh viễn, độc quyền hoặc không độc quyền, với doanh thu từ cấp phép thường bao gồm thanh toán trước và thanh toán theo thời gian Các hợp đồng này cũng có thể bao gồm nghĩa vụ cung cấp dịch vụ hỗ trợ, nâng cấp và các dịch vụ chuyên nghiệp khác Nhà quản lý cần xác định xem hợp đồng có bao gồm giấy phép sở hữu trí tuệ hay không, đặc biệt trong các hợp đồng dịch vụ đám mây hoặc phần mềm dưới dạng dịch vụ (SaaS) Theo US GAAP, nếu hợp đồng không đáp ứng các tiêu chí nhất định trong ASC 985-20, thì không được coi là cấp phép sở hữu trí tuệ Tương tự, IFRS 15 không có hướng dẫn cụ thể nhưng yêu cầu xác định các nghĩa vụ đã được thỏa mãn theo thời gian hay tại một thời điểm Đối với các giấy phép tách biệt theo US GAAP, việc xác định quyền sử dụng hoặc quyền truy cập sở hữu trí tuệ là cần thiết để quyết định cách thức công nhận doanh thu.
Điều 606 định nghĩa hai loại sở hữu trí tuệ là quyền sử dụng và quyền truy cập, nhằm đánh giá tính chất của giấy phép Theo IFRS, người cấp phép cũng cần xác định loại giấy phép là quyền sử dụng hay quyền truy cập, dựa trên việc liệu các hoạt động của họ có làm thay đổi đáng kể tài sản trí tuệ mà khách hàng được quyền hay không.
Tất cả các giấy phép phần mềm quy định quyền sử dụng của người được cấp phép, như thời hạn sử dụng hoặc khu vực địa lý Chuẩn mực doanh thu mới yêu cầu các công ty phân biệt giữa điều khoản hợp đồng quy định thuộc tính của giấy phép và điều khoản về hàng hóa hoặc dịch vụ bổ sung cho khách hàng Các điều khoản về thuộc tính của giấy phép xác định phạm vi quyền của khách hàng mà không ảnh hưởng đến nghĩa vụ thực hiện hoặc thời điểm thực hiện nghĩa vụ đó.
Các nhà cung cấp phần mềm thường cho phép khách hàng tái ký, gia hạn hoặc hủy bỏ giấy phép, tuy nhiên, các tùy chọn này không nằm trong thời hạn hợp đồng ban đầu Việc lựa chọn tái ký hoặc gia hạn giấy phép là nghĩa vụ riêng, mang lại quyền lợi quan trọng cho khách hàng Ví dụ, sự lựa chọn tái ký hợp đồng với giá hạn giấy phép chỉ có hiệu lực khi khách hàng có thể sử dụng hoặc hưởng lợi từ việc gia hạn Điều này vẫn đúng ngay cả khi nhà cung cấp đã cung cấp bản sao giấy phép sở hữu trí tuệ trước thời hạn gia hạn Hướng dẫn hiện tại cho thấy doanh thu từ gia hạn giấy phép thường được ghi nhận vào ngày gia hạn được thực hiện, nhưng IFRS không có hướng dẫn cụ thể về vấn đề này Các công ty áp dụng IFRS cần xem xét việc tái ký hoặc gia hạn là giấy phép mới hay sửa đổi giấy phép hiện có, điều này có thể dẫn đến việc ghi nhận doanh thu từ gia hạn sớm hơn so với GAAP của Hoa Kỳ trong một số trường hợp.
Hỗ trợ khách hàng sau hợp đồng (PCS) là nghĩa vụ quan trọng trong hầu hết các hợp đồng phần mềm, đảm bảo quyền nhận dịch vụ hoặc nâng cấp sản phẩm PCS thường được ghi rõ trong hợp đồng, nhưng cũng có thể được ngụ ý từ các hoạt động kinh doanh trước đó của nhà cung cấp Doanh thu từ PCS có thể bao gồm trong phí cấp phép hoặc được định giá riêng Các công ty phần mềm cần đánh giá các dịch vụ trong PCS để xác định sự khác biệt giữa chúng Mỗi giấy phép phần mềm và PCS có thể khác nhau, và trong một số trường hợp, giấy phép phần mềm có thể không khác biệt với các bản cập nhật quan trọng, dẫn đến việc quyền lợi của khách hàng bị giảm nếu không có các nâng cấp cần thiết.
Dịch vụ chuyên nghiệp và tùy biến trong cung cấp phần mềm yêu cầu các thỏa thuận liên quan được hạch toán riêng biệt và theo hợp đồng Theo IFRS, không có tiêu chí cụ thể để phân tách dịch vụ chuyên nghiệp khỏi các nghĩa vụ khác trong hợp đồng, do đó cần có sự xét đoán trong việc áp dụng các nguyên tắc phân tách Theo IFRS 15, công ty cần xác định xem các dịch vụ đã cam kết có khác biệt hay không, từ đó thể hiện các nghĩa vụ có hiệu lực riêng biệt.
Khách hàng của các nhà cung cấp phần mềm thường coi việc cấp phép phần mềm là một phần của mối quan hệ lâu dài, dẫn đến việc quyền nâng cấp và cải tiến thường được xác định trong hợp đồng cung cấp phần mềm Những quyền này có thể được nêu rõ hoặc ngụ ý qua các hoạt động kinh doanh của nhà cung cấp Lộ trình sản phẩm, bao gồm kế hoạch phát triển và thông tin marketing, có thể ảnh hưởng đến quyết định của khách hàng trong việc chọn phần mềm Nhà cung cấp cần đánh giá liệu các quyền nâng cấp được hứa hẹn có phải là hàng hóa hoặc dịch vụ riêng biệt, và đảm bảo rằng họ có nghĩa vụ cung cấp các sản phẩm mới trong thời gian xác định Các hợp đồng này cho phép khách hàng nhận sản phẩm mới trong một khoảng thời gian nhất định và có thể được hỗ trợ qua các thỏa thuận dịch vụ Nhà cung cấp cũng nên xem xét cam kết cung cấp các sản phẩm phần mềm bổ sung không xác định như là nghĩa vụ tách biệt với giấy phép ban đầu.
Trong ngành phần mềm, các công ty thường cung cấp cho khách hàng các tùy chọn để mua thêm hàng hóa hoặc dịch vụ trong tương lai với giá ưu đãi, giống như tái ký giấy phép và gia hạn Theo IFRS 15, những tùy chọn này chỉ được coi là nghĩa vụ thực hiện riêng biệt khi cung cấp quyền trọng yếu cho khách hàng Nếu khách hàng có quyền mua hàng hóa hoặc dịch vụ với giá bán độc lập, điều này được xem như một đề nghị tiếp thị và không phải là quyền trọng yếu Tuy nhiên, nếu giá dự kiến tăng, quyền mua hàng hóa hoặc dịch vụ với giá ưu đãi có thể được coi là quyền trọng yếu Các thỏa thuận cấp phép cũng có thể bao gồm quyền chuyển giao nền tảng phần mềm giữa các hệ thống khác nhau, và điều này có thể đại diện cho một trao đổi hoặc sản phẩm bổ sung Để bảo vệ mình, khách hàng thường thương lượng các điều khoản hết hiệu lực, cho phép họ trao đổi sản phẩm nếu nhà cung cấp ngừng hỗ trợ Những điều khoản này trở nên quan trọng hơn trong bối cảnh sáp nhập các công ty cấp phép, nhằm đảm bảo rằng sản phẩm cạnh tranh vẫn được hỗ trợ.
- Thỏa thuận cấp phép không hợp đồng cho phép khách hàng tiếp tục sử dụng phần mềm nền tảng ban đầu bên cạnh nền tảng mới.
Việc chuyển đổi hoặc trao đổi nền tảng liên quan đến việc sử dụng cùng một sản phẩm phần mềm hiện có, với sự khác biệt tối thiểu về giá cả, tính năng và chức năng giữa các sản phẩm phần mềm được trao đổi.
Việc chuyển đổi hoặc trao đổi nền tảng liên quan đến phần mềm mới có sẵn hoặc chưa có, được bán trên cùng một sản phẩm, mặc dù có thể có sự khác biệt do các yếu tố môi trường như hệ điều hành, cơ sở dữ liệu, giao diện người dùng và quy mô nền tảng Các chỉ số thị trường cho thấy đây là cùng một sản phẩm, bao gồm tên sản phẩm giống nhau (mặc dù phiên bản có thể khác nhau) và tập trung vào các tính năng và chức năng tương tự.
Việc chuyển nhượng hoặc trao đổi nền tảng không làm tăng số lượng bản sao hoặc số lượng người dùng đồng thời cho sản phẩm phần mềm theo thỏa thuận cấp phép hiện có.
Kinh nghiệm quốc tế khi áp dụng IFRS 15
Khoảng 120 quốc gia và vùng lãnh thổ đã cho phép hoặc yêu cầu các công ty niêm yết trong nước áp dụng IFRS Trong số đó, có khoảng 90 quốc gia hoàn toàn tuân thủ IFRS do IASB ban hành và đã công nhận sự phù hợp này.
Xu hiffrng ãp dụng IFRS cho các cóng ty niêm yêt _
Cãc nước có giao dịch chững khoăn _ 135 131 132
Phien bân cùa IFRS được yêu càu hoặc cho phép 119 117 IlS
Tỷ lệ phân trăm cúa cãc quòc gia yêu cảu hoạc cho phép ầp dụng IFRS _ 88% 89% 89%
Phieu ban IFRS cho các cóng ty niêm yết
EFRS do IASB ban hãnh Ổ4 63 64
EFRS do EU ban hành 34 34 34
EFRS do IASB hoặc EU ban hành _ 3 3 3
EFRS được dièu chinh tại đỉa phương IS 17 17
Bảng 3 Xu hướng áp dụng IFRS và phiên bản IFRS được sử dụng cho các công ty niêm yết
IFRS 15 có hiệu lực áp dụng cho các năm tài chính bắt đầu từ ngày 01/01/2018 đối với tất cả các công ty lập và trình bày báo cáo tài chính theo chuẩn mực IFRS. Nhiều công ty, tập đoàn trên thế giới áp dụng chuẩn mực mới này đã báo cáo lại những kết quả về những thay đổi do chuyển đổi chính sách ghi nhận doanh thu. Dưới đây là ví dụ về 2 công ty ngành công nghệ phần mềm đã thực hiện thành công chuyển đổi.
2.3.1 Ket quả thực hiện IFRS 15 của Capita plc (năm 2016): a Thời điểm Capita áp dụng IFRS 15
Capita plc, hay còn gọi là Capita, là công ty gia công phần mềm và cung cấp dịch vụ chuyên nghiệp hàng đầu tại Anh, có trụ sở tại London Năm 2016, Capita chiếm 29% thị phần chung và phục vụ khách hàng từ chính quyền trung ương, chính quyền địa phương đến khu vực tư nhân.
Capita đã áp dụng chuẩn mực ghi nhận doanh thu IFRS 15 từ năm 2017, thay thế IAS 18 và IAS 11 Việc áp dụng IFRS 15 đã ảnh hưởng đến thời gian ghi nhận doanh thu và chi phí, nhưng không làm thay đổi tổng lợi nhuận, dòng tiền của hợp đồng hay phần lớn các giao dịch.
Khi xác định doanh thu và lợi nhuận, nhà quản lý cần đưa ra phán đoán quan trọng về các chi phí liên quan đến hợp đồng, bao gồm tài sản thực hiện hợp đồng và vốn hóa chi phí Việc đánh giá này có thể chủ quan và liên quan đến các sự kiện tương lai như đạt mốc hợp đồng và tiết kiệm chi phí Đối với một số hợp đồng, các giả định về gia hạn, sửa đổi hợp đồng và khả năng sử dụng công nghệ cho các dự án tương tự cũng cần được xem xét.
Doanh thu được ghi nhận khi nghĩa vụ trong hợp đồng đã được thực hiện, tức là tại một thời điểm cụ thể, hoặc theo thời gian khi quyền kiểm soát nghĩa vụ được chuyển giao cho khách hàng.
Theo báo cáo năm 2017, Capita đã thực hiện những thay đổi quan trọng do áp dụng IFRS 15, tập trung chủ yếu vào các hợp đồng dài hạn và lĩnh vực kinh doanh phần mềm.
Doanh thu từ hợp đồng và giấy phép phần mềm được phân chia đồng đều trong suốt vòng đời của chúng, phản ánh việc cung cấp sản phẩm cho khách hàng Điều này dẫn đến việc thời gian lợi nhuận cũng được điều chỉnh lại Đối với các giấy phép phần mềm mà Tập đoàn tích cực tham gia vào việc cập nhật và duy trì, doanh thu sẽ được ghi nhận đồng đều theo thời gian dự kiến của hợp đồng hoặc các mối quan hệ liên quan, đảm bảo giá trị liên tục cho khách hàng.
Theo hệ quả từ việc chuyển đổi sang IFRS 15, thời gian ghi nhận doanh thu và lợi nhuận trong hợp đồng có thể bị trì hoãn, dẫn đến việc công ty có thể ghi nhận lợi cấu trả trước và chi phí vận hành cao hơn trước khi chuyển đổi, trong khi lợi nhuận sẽ gia tăng trong những năm tiếp theo Tổng tác động ròng ở cấp Tập đoàn phụ thuộc vào sự cân bằng của các hợp đồng trong giai đoạn đầu hoặc cuối vòng đời Do đó, lợi nhuận và đôi khi là khoản lỗ từ hợp đồng hiện được báo cáo trong các kỳ kế toán trước đó.
Bảng cân đối kế toán của Tập đoàn cho thấy sự gia tăng đáng kể các tài sản thực hiện hợp đồng mới trong quá trình chuyển đổi, cùng với việc tăng thu nhập hoãn lại liên quan đến các hợp đồng mà Tập đoàn đã nhận thanh toán từ khách hàng trước đó, nhằm thực hiện công việc trước khi sản phẩm được chuyển giao theo kế hoạch.
Những điều chỉnh khi áp dụng IFRS 15 của Capita:
Tập đoàn đã xem xét lại các hướng dẫn của IAS 18 theo sửa đổi của IFRS 15 để xác định vai trò của mình trong các hợp đồng chính, liệu là ông chủ hay người đại diện Kết quả đánh giá cho thấy rằng trong một số hợp đồng, việc chuyển đổi giữa kế toán chủ sở hữu và đại lý là phù hợp, đặc biệt là trong các thỏa thuận bán phần mềm, nơi Tập đoàn không kiểm soát hàng hóa hoặc dịch vụ cung cấp cho khách hàng Kết quả là, Tập đoàn đã điều chỉnh ròng 90,9 triệu bảng để giảm doanh thu và chi phí bán hàng cho năm kết thúc vào ngày 31 tháng 12 năm 2016.
Theo kế toán trước đây, doanh thu từ một số giấy phép phần mềm được ghi nhận tại một thời điểm cụ thể Tuy nhiên, theo IFRS 15, Tập đoàn đã xác định rằng một số hợp đồng cho phép khách hàng quyền truy cập giấy phép 'hoạt động' thay vì quyền sử dụng giấy phép 'thụ động' Giấy phép hoạt động yêu cầu hỗ trợ và nâng cấp liên tục để khách hàng có thể sử dụng giấy phép lâu dài Vì vậy, tổng doanh thu từ giấy phép và các bản nâng cấp sẽ được ghi nhận theo thời hạn hợp đồng của khách hàng, thay vì tại một thời điểm cụ thể trước ngày 1 tháng 1 năm 2016, dẫn đến việc hoãn lại 115,3 triệu bảng doanh thu đã được ghi nhận trước đó vào năm 2016.
Theo chính sách kế toán trước đây, doanh thu từ một số hợp đồng nhất định được ghi nhận theo tỷ lệ phần trăm hoàn thành dựa trên chi phí phát sinh Tuy nhiên, theo IFRS 15, tất cả các yếu tố của hợp đồng được kết hợp và doanh thu hiện được ghi nhận dựa trên sản lượng cụ thể của hợp đồng Điều này dẫn đến việc doanh thu được trải đều theo thời gian hợp đồng thay vì theo chi phí, làm giảm doanh thu ghi nhận trong các giai đoạn trước ngày 1 tháng 1 năm 2016 và tăng thu nhập hoãn lại vào thời điểm đó Cụ thể, thu nhập hoãn lại tăng lên 1.214,8 triệu bảng vào ngày 1 tháng 1 năm 2016 và 1.32,9 triệu bảng vào ngày 31 tháng 12 năm 2016.
31 tháng 12 năm 2016 là 118,1 triệu bảng Cho năm kết thúc ngày 31 tháng 12 năm
Năm 2016, doanh thu giảm do ghi nhận 1.096,6 triệu bảng doanh thu từ trước ngày 1 tháng 1 năm 2016, đồng thời hoãn lại 1.214,7 triệu bảng doanh thu đã được ghi nhận trước đó trong năm 2016.
IFRS 15 quy định rằng các chi phí liên quan đến việc thực hiện hợp đồng sẽ được ghi nhận là tài sản dài hạn nếu dự kiến sử dụng sau 12 tháng, hoặc tài sản ngắn hạn nếu sử dụng trong vòng 12 tháng Điều này chỉ áp dụng khi các tiêu chí nhất định được đáp ứng.
Khảo sát tác động của IFRS 15 tới việc ghi nhận doanh thu của các doanh nghiệp ngành công nghiệp phần mềm tại Việt Nam
Theo thông tin từ Bộ Thông tin và Truyền thông, năm 2017, Việt Nam có hơn 50.300 doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực công nghệ thông tin, với tổng số nhân lực đạt 928.000 người Doanh thu của ngành công nghệ thông tin ước tính đạt 91.592 triệu USD Trong số đó, có 8.883 doanh nghiệp phần mềm, với doanh thu ước đạt 3.779 triệu USD, tăng gần 24,4% và chiếm hơn 4,1% tổng doanh thu của ngành Các doanh nghiệp phần mềm tại Việt Nam hiện nay chủ yếu hoạt động theo 3 loại hình kinh doanh chính.
Kinh doanh dịch vụ phần mềm bao gồm các hoạt động hỗ trợ sản xuất, cài đặt, khai thác, sử dụng, nâng cấp, bảo hành và bảo trì phần mềm, cùng với các dịch vụ liên quan khác nhằm tối ưu hóa hiệu quả sử dụng phần mềm.
Gia công phần mềm là quá trình mà bên nhận gia công thực hiện sản xuất và cung cấp sản phẩm hoặc dịch vụ phần mềm, hoặc thực hiện một số bước cần thiết để hoàn thiện sản phẩm, dịch vụ phần mềm theo yêu cầu của bên thuê gia công.
Đa số doanh nghiệp phát triển phần mềm chủ yếu tập trung vào việc bán sản phẩm, nhưng dần dần chuyển sang gia công thay vì duy trì sản phẩm riêng lâu dài Vì vậy, hợp đồng cung cấp phần mềm và dịch vụ của họ thường là trung và ngắn hạn, mặc dù thời gian hiệu lực của các hợp đồng này vẫn dài hơn so với hợp đồng cung cấp hàng hóa dịch vụ thông thường.
Hợp đồng cung cấp dịch vụ phần mềm giữa nhà phát triển và khách hàng bao gồm hai nội dung chính: triển khai phần mềm và cho thuê phần mềm theo tháng, quý hoặc năm Các bên có thể ký hai hợp đồng độc lập nhưng thường kết hợp thành một hợp đồng với nhiều nghĩa vụ ở các giai đoạn khác nhau Trong giai đoạn triển khai, nhà cung cấp sẽ khảo sát yêu cầu khách hàng, tạo Bộ Tài liệu Kỹ thuật, thiết kế phân hệ, tích hợp dữ liệu, đào tạo sử dụng và thử nghiệm phần mềm Sau khi hoàn tất thử nghiệm và ký Biên bản kết thúc, phần mềm sẽ chính thức được cho khách hàng sử dụng Nhà cung cấp cũng sẽ ghi nhận và xử lý các lỗi hoặc thay đổi phát sinh sau khi phần mềm đi vào vận hành chính thức.
Hợp đồng với khách hàng của doanh nghiệp tại Việt Nam tương tự như thông lệ quốc tế, mặc dù không dài hạn Điểm nổi bật là hợp đồng đa nghĩa vụ, đặc biệt trong ngành phần mềm, kéo dài từ giai đoạn trước khi cung cấp sản phẩm đến khi khách hàng đưa phần mềm vào sử dụng Các nghĩa vụ như duy trì và hỗ trợ sửa lỗi vẫn cần được thực hiện theo thỏa thuận đã cam kết, ảnh hưởng lớn bởi IFRS 15.
Kết quả khảo sát của KPMG Việt Nam cho thấy, trong số 27 doanh nghiệp được khảo sát, chủ yếu là các công ty niêm yết và có vốn đầu tư nước ngoài, 75% trong số đó là doanh nghiệp tài chính đã áp dụng IFRS Trong khi đó, chỉ có 5 trong 19 doanh nghiệp phi tài chính áp dụng IFRS Các doanh nghiệp này thực hiện IFRS chủ yếu do yêu cầu từ cổ đông và nhà đầu tư nước ngoài, nhằm nâng cao uy tín và khả năng cạnh tranh, cũng như so sánh hiệu quả hoạt động với các công ty quốc tế Điều này cũng áp dụng cho các doanh nghiệp ngành phần mềm; khi áp dụng IFRS, đặc biệt là IFRS 15, họ sẽ nhận ra rằng các thành phần trong hợp đồng phần mềm không thể tách rời, bao gồm giấy phép phần mềm, phần cứng và dịch vụ chuyên nghiệp cần thiết.
Nhà cung cấp phần mềm cần ghi nhận thu chi trong suốt thời gian hợp đồng, bất kể cấu trúc thanh toán khác nhau, do sự đa dạng trong hoạt động và hợp đồng đa nghĩa vụ Các thách thức chính bao gồm: (i) xác định nghĩa vụ thực hiện riêng lẻ như bán giấy phép, tùy chỉnh và hỗ trợ sau hợp đồng, đồng thời phân bổ giá giao dịch cho từng nghĩa vụ; (ii) đánh giá tiến độ thực hiện hợp đồng; (iii) đánh giá giấy phép cho các sản phẩm do nhà cung cấp phần mềm hoặc nhà phát triển bán, với IFRS 15 phân loại thành giấy phép sử dụng và giấy phép truy cập, mỗi loại có cách xử lý kế toán khác nhau; (iv) xử lý các sửa đổi hợp đồng và hạch toán chi phí hợp đồng, chẳng hạn như hoa hồng để có được khách hàng, là những khó khăn phổ biến trong mọi ngành công nghiệp.
Ví dụ: FPT Software là một công ty phần mềm đã ký hợp đồng với khách hàng A vào ngày 1 tháng 7 năm 20X1 Theo hợp đồng, FPTS có nghĩa vụ:
Chúng tôi cung cấp dịch vụ chuyên nghiệp như triển khai, tùy chỉnh và thử nghiệm phần mềm Khách hàng A đã mua giấy phép phần mềm từ một nhà cung cấp bên thứ ba.
- Cung cấp hỗ trợ sau triển khai sau khi phần mềm tùy chỉnh được phân phối. Tổng giá hợp đồng là 55,000,000 đồng.
FPTS đánh giá tổng chi phí của nó để hoàn thành hợp đồng như sau:
- Chi phí cho các nhà phát triển và tư vấn để thực hiện và thử nghiệm phần mềm hiện có: 43,000,000 đồng;
- Chi phí tư vấn hỗ trợ sau hợp đồng: 2,000,000 đồng;
Tổng chi phí ước tính để thực hiện hợp đồng: CU 45 000.
Kể từ ngày 31 tháng 12 năm 20X1, FPTS sẽ phải chi 13,000,000 đồng cho các nhà phát triển và tư vấn nhằm thực hiện, phát triển và thử nghiệm các mô-đun tùy chỉnh theo hợp đồng.
Doanh thu theo quy tắc trước đây (VAS14)
FPTS cung cấp dịch vụ chuyên nghiệp và doanh thu liên quan theo VAS 14, yêu cầu ghi nhận doanh thu từ các dịch vụ tương tự khi hạch toán Để xác định giai đoạn hoàn thành, FPTS dựa trên chi phí phát sinh cần thiết để hoàn tất hợp đồng.
Vào cuối năm 20X1, tổng chi phí phát sinh của FPTS là 13,000,000 đồng, tương đương 29% tổng chi phí ước tính 45,000,000 đồng Theo quy định của VAS 14, doanh thu từ hợp đồng cụ thể này trong năm 20X1 được tính bằng 29% (tỉ lệ hoàn thành) nhân với 55,000,000 (tổng giá hợp đồng), dẫn đến doanh thu khoảng 15,950,000 đồng.
Doanh thu khi áp dụngIFRS 15:
IFRS 15 nêu hướng dẫn rất chính xác và chi tiết về việc hàng hóa hoặc dịch vụ được hứa hẹn trong hợp đồng có khác biệt hay không và liệu chúng có thể được coi là nghĩa vụ thực hiện riêng biệt hay không Trong ví dụ này các dịch vụ tùy biến phần mềm và hỗ trợ sau hợp đồng đáp ứng định nghĩa về nghĩa vụ thực hiện riêng biệt và kết quả là chúng cần được xử lý riêng, và phân bổ tổng giá giao dịch của 55,000,000 đồng cho chúng dựa trên giá bán độc lập tương đối của chúng Ví dụ các khoản phí thông thường của FPTS cho các dịch vụ hỗ trợ là 10% giá gói, bất kể gói hàng này là gì - dù là một số giấy phép làm sẵn hay phần mềm tùy chỉnh Điều đó có nghĩa là sự phân chia tương đối giữa dịch vụ tùy biến và dịch vụ hỗ trợ sau hợp đồng là 100:10, do đó: 50,000,000 (55,000,000 / (100 + 10) * 100) cho dịch vụ tùy chỉnh hoặc phát triển phần mềm và 5,000,000 (5,000,000 / (100 + 10) * 10) cho dịch vụ hỗ trợ sau hợp đồng.
Vào năm 20X1, FPTS đã tiến hành đo lường tiến trình hoàn thành nghĩa vụ thực hiện hợp đồng dựa trên các yếu tố đầu vào, cụ thể là chi phí Tổng chi phí ước tính cho hợp đồng là 45,000,000 đồng, trong đó 43,000,000 đồng dành cho lương của các nhà phát triển phần mềm và 2,000,000 đồng cho lương của các chuyên gia tư vấn hỗ trợ sau hợp đồng, được tính dựa trên số ngày làm việc.
Dịch vụ phát triển phần mềm: 13,000,000 (chi phí phát sinh) / 43,000,000 (tổng chi phí ước tính) = 30%
Dịch vụ sau hợp đồng: 0 (chi phí phát sinh) / 2,000,000 (tổng chi phí ước tính) = 0%
Do đó, doanh thu được ghi nhận từ hợp đồng này trong năm 20X1 là:
Dịch vụ phát triển phần mềm: 30% (tiến độ)* 50,000,000 đồng (doanh thu được phân bổ cho phát triển phần mềm) = 15,000,000 đồng;
Dịch vụ sau giao hàng: 0% (tiến độ)*5,000,000 (doanh thu được phân bổ cho dịch vụ sau giao hàng) = 0 đồng.
Theo IFRS 15, tổng doanh thu từ một hợp đồng có thể đạt 15,000,000 đồng, với doanh thu năm đầu tiên thấp hơn so với ghi nhận theo VAS 14, nhưng doanh thu trong các năm tiếp theo sẽ cao hơn Việc tính toán doanh thu cụ thể phụ thuộc vào các điều khoản trong hợp đồng và phương pháp ước tính của từng doanh nghiệp, do đó không có công thức tính toán chung cho tất cả các trường hợp.
