3.2.2. Giải pháp hoàn thiện đối tượng, mục tiêu, nội dung và căn cứ kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất
3.2.3.2. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán
Thực tế, khi kiểm toán BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con Việt Nam, các công ty kiểm toán thường thực hiện công việc mang tính chất kiểm tra lại công tác kế toán hợp nhất BCTC. Đồng thời có một số vấn đề làm giảm chất lượng cuộc kiểm toán như:
+ KTV các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con không xác định hoặc xác định không đúng danh mục tài liệu đã ảnh hưởng đến nguồn tài liệu phục vụ cho kiểm toán.
+ KTV thực hiện các thủ tục khảo sát về kiểm soát hay khảo sát cơ bản không được tiến hành đồng thời trong mối quan hệ. Dần đến tình trạng kết quả thực hiện các thủ tục không có tác dụng hỗ trợ, ảnh hưởng lẫn nhau trong quá trình kiểm toán.
+ KTV thực hiện các khảo sát về kiểm soát nhưng không nhiều, kết quả khảo sát càng không tác động nhiều đến việc thực hiện các thủ tục kiểm toán nghiệp vụ và số dư tài khoản.
+ Việc thực hiện các thủ tục phân tích thường chỉ để giúp KTV xác định phạm vi kiểm toán chứ chưa đưa ra nhận định về khả năng sai phạm chủ yếu.
+ Việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết không xác định rõ thủ tục nào để thực hiện kiểm toán nghiệp vụ và thủ tục nào để thực hiện kiểm toán số dư.
Do vậy KTV nên thực hiện một số công việc trong giai đoạn này nhằm nâng cao chất lượng, hiệu quả cuộc kiểm toán. Cụ thể:
Thứ nhất, Đánh giá công việc của KTV đơn vị thành viên:
Xác định liệu công việc đó có đầy đủ và đáng tin cậy cho mục đích kiểm toán tập đoàn hay không
Trước khi tiến hành cuộc kiểm toán, KTV các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con cần xác nhận rằng toàn bộ các thành viên trong đoàn kiểm toán đều độc lập về kiểm toán đối với CTM cũng như các CTC, CTLK, đồng thời sẽ tuân thủ các yêu cầu của chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp được ban hành hoặc được chấp nhận chung. Vì vậy, ngoài cam kết về tính độc lập của KTV các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, KTV cũng cần thu thập thêm bản cam kết về tính độc lập của KTV đơn vị thành viên.
Tiếp đó, KTV tập đoàn cần thực hiện thảo luận những vấn đề quan trọng, xác định có cần soát xét các thông tin khác hay không và xem xét các vấn đề được KTV đơn vị thành viên xác định để thực hiện các công việc tiếp theo tại cấp độ tập đoàn cũng như đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh đến ý kiến kiểm toán tập đoàn. KTV cũng cần xem xét ảnh hưởng của ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần của KTV đơn vị thành viên đối với ý kiến kiểm toán tập đoàn
KTV kiểm tra mối quan hệ giữa KTV các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con với công việc của KTV đơn vị thành viên trong việc nhằm đảnh giả độ tin cậy của các BCTC riêng:
+ Đánh giả rủi ro tại các đơn vị thành viên quan trọng
Kiểm toán viên đơn vị thành viên là người thực hiện công việc kiểm toán các thông tin tài chính trên BCTC của đơn vị thành viên. Nếu đơn vị thành viên này được xác định là quan trọng, thì kiểm toán viên của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con cần thực hiện đánh giá rủi ro đối với kiểm toán viên đơn vị thành viên, từ đó xét đoán các khả năng xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ khoản mục trên báo cáo tài chính các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con.
- Thảo luận với kiểm toán viên đơn vị thành viên hoặc ban lãnh đạo đơn vị thành viên về hoạt động kinh doanh chính của đơn vị đó đối với các doanh nghiệp
hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con.
- Thảo luận với kiểm toán viên CTC về tính nhạy cảm của đơn vị thành viên về các sai sót trọng yếu của các thông tin tài chính do gian lận và sai sót gây ra
- Rà soát tài liệu của các kiểm toán viên đơn vị thành viên về xác định những rủi ro đáng kể, các các sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con. Những tài liệu này có thể đưa ra dạng bản ghi nhớ phản ánh các kết luận của kiểm toán đơn vị thành viên với việc quan tâm đến xác định những rủi ro đáng kể
Những nhân tố có thể ảnh hưởng mà KTV của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con cần xem xét khi đánh giá về KTV đơn vị thành viên, bao gồm:
- Đặc trưng của đơn vị thành viên
- Xác định những rủi ro đáng kể, những gian lận sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con.
- Sự am hiểu của KTV của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con về kiểm toán viên đơn vị thành viên
+ Xét đoán những rủi ro đáng kể của các sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con - Các thủ tục kiểm toán bổ sung
Nếu các rủi ro đáng kể của các sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con được phát hiện ra ở một đơn vị thành viên mà ở đó kiểm toán viên đơn vị thành viên đã thực hiện kiểm toán, KTV của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con cần đánh giá tính thích hợp của việc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung để phát hiện ra các rủi ro đáng kể, các gian lận, sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con đó.
Dựa vào sự am hiểu của các kiểm toán viên đơn vị thành viên, KTV của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con cần xác định liệu có cần thiết phải thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung hay không?
+ Tiếp tục trao đoi thông tin với các kiểm toán viên bộ phận
Thứ hai, xác định các chính sách kế toán và các vấn đề quan trọng
Khi thực hiện kiểm toán, KTV cần kiểm tra các chính sách kế toán và các vấn đề quan trọng của các đơn vị thành viên trong các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con để đảm bảo sự nhất quán. Nếu có sự khác biệt, cần đưa ra những điều chỉnh phù hợp để đạt được số liệu nhất quán về số liệu trên BCTCHN của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con.
Theo quy định của Thông tư 202/2014/TT-BTC hướng dẫn phương pháp lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất đối với các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, liên kết và phương pháp kế toán xử lý các giao dịch giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn, giữa tập đoàn và công ty liên doanh, liên kết [9, tr.9], Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn Tập đoàn.
Trường hợp công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán áp dụng thống nhất trong tập đoàn thì Báo cáo tài chính được sử dụng để hợp nhất phải được điều chỉnh lại theo chính sách chung của tập đoàn. Công ty mẹ có trách nhiệm hướng dẫn công ty con thực hiện việc điều chỉnh lại Báo cáo tài chính dựa trên bản chất của các giao dịch và sự kiện.
Ví dụ: Công ty con ở nước ngoài áp dụng mô hình đánh giá lại đối với TSCĐ, công ty mẹ ở Việt Nam áp dụng mô hình giá gốc. Trước khi hợp nhất Báo cáo tài chính, tập đoàn phải chuyển đổi báo cáo tài chính của công ty con theo mô hình giá gốc; Công ty mẹ tại Việt Nam áp dụng phương pháp vốn hóa lãi vay đối với việc xây dựng tài sản dở dang, công ty con ở nước ngoài ghi nhận chi phí lãi vay đối với tài sản dở dang vào chi phí trong kỳ. Trước khi hợp nhất Báo cáo tài chính, tập đoàn phải chuyển đổi Báo cáo tài chính của công ty con theo phương pháp vốn hóa lãi vay đối với tài sản dở dang [9, tr.9].
Trường hợp công ty con không thể sử dụng cùng một chính sách kế toán với chính sách chung của tập đoàn thì trong Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày rõ về các khoản mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính sách kế toán khác nhau và phải thuyết minh rõ các chính sách kế toán khác đó.
Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và Báo cáo tài chính của công ty con sử dụng để hợp nhất phải được lập cho cùng một kỳ kế toán. Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán là khác nhau, công ty con phải lập thêm một bộ Báo cáo tài chính cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của công ty mẹ. Nếu điều này không thể thực hiện được, các Báo cáo tài chính được lập vào thời điểm khác nhau có thể được sử dụng với điều kiện là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng. Trong trường hợp này, Báo cáo tài chính sử dụng để hợp nhất phải được điều chỉnh cho ảnh hưởng của những giao dịch và sự kiện quan trọng xảy ra giữa ngày kết thúc kỳ kế toán của công ty con và ngày kết thúc kỳ kế toán của tập đoàn. Độ dài của kỳ báo cáo và sự khác nhau về thời điểm lập Báo cáo tài chính phải được thống nhất qua các kỳ.
Thứ ba, xác định mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con cũng như mức trọng yếu của các đơn VỈẾ thành viên
Mức trọng yếu của đơn vị thành viên phải thấp hơn mức trọng yếu của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con.
Chênh lệch giữa mức trọng yếu của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con và mức trọng yếu của đơn vị thành viên cần phải đủ lớn để tính đến khả năng tổng hợp các sai sót của các đơn vị thành viên vượt quá mức trọng yếu đơn vị của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con
Neu có ít đơn vị thành viên trong các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con và một hay nhiều đơn vị thành viên chiếm một tỷ lệ đáng kể trên một tiêu chí đánh giá chính của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, mức trọng yếu đối với đơn vị thành viên sẽ hơi thấp hơn mức trọng yếu của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con
Neu có nhiều đơn vị thành viên trong các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con và không có một đơn vị thành viên nào chiếm một tỷ lệ đáng kể trên một tiêu chí đánh giá chính của các doanh nghiệp hoạt động theo mô
hình công ty mẹ - công ty con, mức trọng yếu của đơn vị thành viên có thể thấp hơn nhiều mức trọng yếu của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con.
Thứ tư, KTV thực hiện các thủ tục thực hiện đối với các bộ phận/ công ty con không quan trọng và KTV thực hiện xem xét những tài liệu cửa KTV cửa các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con liên quan đến công việc kiểm toán thực hiện tại các đơn vị thành viên
KTV thực hiện các thủ tục thực hiện đổi với các bộ phận/ công ty con không quan trọng.
Đối với các đơn vị thành viên không quan trọng, KTV của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con sẽ thực hiện các thủ tục phân tích ở cấp độ các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con dựa trên những hiểu biết của họ về các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, những đơn vị thành viên của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con và môi trường của những đơn vị thành viên đó. Mục đích của việc thực hiện những thủ tục phân tích này là từ mối quan hệ chặt chẽ giữa các thông tin trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con và thông tin trên BCTC của đơn vị thành viên , KTV đánh giá xem liệu những thông tin còn lại có nhất quán với những hiểu biết đã thu thập được ban đầu của kiểm toán viên về các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con và các đơn vị thành viên hay không?
Thủ tục phân tích được thực hiện ở cấp độ các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con cho những đơn vị thành viên không quan trọng có thể bao gồm việc so sánh:
- Thông tin của những kì trước hoặc những kết quả ước tính của các đơn vị thành viên mà KTV đã dự tính
- Những thông tin của các đơn vị thành viên giống nhau khác trong hệ thống các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con
- Thông tin của ngành, như việc so sánh tỷ số doanh thu với các khoản phải thu của đơn vị thành viên so với tỷ số trung bình của ngành hoặc với các doanh nghiệp khác có cùng quy mô trong cùng ngành.
Những cân nhắc để quyết định bản chất và phạm vi của các thủ tục phân tích cấp toàn bộ doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con có thể bao gồm:
- Hiệu lực của kiểm soát toàn bộ doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con
- Tính đồng nhất/ đồng đều của các đơn vị thành viên không quan trọng
- Những kết quả từ quá trình đánh giá rủi ro được chỉ ra ở cấp toàn bộ doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con
- Bản chất, tính phức tạp và tính tập trung của hệ thống IT được sử dụng để thu thập và xử lý các thông tin tài chính của các đơn vị thành viên không quan trọng.
KTV thực hiện xem xét những tài liệu của KTV của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con liên quan đến công việc kiểm toán thực hiện tại các đơn vị thành viên
KTV của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con cần xem xét phạm vi, quy mô tài liệu để duy trì dữ liệu kiểm toán của họ nhằm hỗ trợ công việc kiểm toán thực hiện tại các đơn vị thành viên. Những tài liệu đó có thể được thu thập từ các kiểm toán viên đơn vị thành viên hoặc tò tài liệu làm việc của KTV của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, bao gồm: Thảo luận về gian lận; Sự tham dự của KTV của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán của các đơn vị thành viên quan trọng; sắp xếp dữ liệu; Tóm tắt dữ liệu và cung cấp giấy tờ làm việc cho những bộ phận có rủi ro đáng kể (nếu có); Tóm tắt các sai sót từ các đơn vị thành viên; Những thiếu sót về kiểm soát; Những thiếu sót về công bố/ công khai; Kiểm tra những sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm báo cáo tài chính;
Những nhận xét về thư quản lý; Bất kỳ liên hệ nào tới kiểm toán viên đơn vị thành viên phải được trình lên quản lý đơn vị thành viên, người có trách nhiệm ở cấp độ bộ phận...
Thứ năm, Kiểm tra nguồn số liệu thực hiện hợp nhất BCTC của doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con