Thực trạng chứng kiểm tốn q trình doanh nghiệp cơng ty kiểm tốn tư vấn tài quốc tế KPMG 2.1 Cỏch nhỡn nhận vấn đề chứng kiểm toỏn cụng ty kiểm toỏn quốc tế KPMG Nhỡn chung cụng ty chỳng tụi tiến hành cỏc thủ tục để tỡm kiếm chứng kiểm toỏn theo cỏc Chuẩn Mực Kiểm Toỏn Việt Nam Chuẩn Mực Kiểm Toỏn Quốc Tế Cỏc chuẩn mực đũi hỏi chỳng tụi phải cú cỏc chứng kiểm toỏn để thu mức đảm bảo hợp lý việc liệu bỏo cỏo tài chớnh cú hay khụng cú cỏc sai sút trọng yếu Việc kiểm toỏn bao gồm việc kiểm tra, trờn sở thử nghiệm, cỏc chứng số liệu cỏc cụng bố trờn bỏo cỏo tài chớnh Tuy nhiờn vúi kinh nghiệm hàng thập kỷ cụng ty kiểm toỏn tư vấn tài chớnh hàng đầu giới chỳng tụi cú điểm khỏc biệt việc tỡm kiếm thu thõp chứng kiểm toỏn, trờn sở đú chỳng tụi trỡnh bày ý kiến bỏo cỏo tài chớnh dựa trờn việc kiểm toỏn chỳng tụi, điều đú làm nờn mạnh cụng ty chỳng tụi khẳng định thị trường kiểm toỏn Việt Nam thị trườngkiểm toỏn toàn cầu Một phần khỏc biệt đú thể số điểm chớnh sau: - Thủ tục kiểm toỏn - Kiểm tra kiểm soỏt - Thủ tục phõn tớch - Kiểm tra chi tiết - ……… 2.1 Thủ tục tỡm kiếm 2.1.1.Lấy mẫu cho cỏc thử nghiệm kiểm soỏt Lấy mẫu dựng cỏc thử nghiệm kiểm soỏt để ước lượng tần số xuất sai phạm cỏc thủ tục kiểm soỏt nội đề Tuy nhiờn khụng phải thủ tục kiểm soỏt cú thể ỏp dụng kỹ thuật lấy mẫu để thử nghiệm, mà cú cỏc thủ tục kiểm soỏt để lại chứng cú thể ỏp dụng kỹ thuật lấy mẫu Cỏc chứng để lại đú cho phộp kiểm toỏn viờn xỏc định cỏc thủ tục kiểm soỏt đú cú thực cho phần tử mẫu hay khụng? Sau đú mức độ sai phạm mẫu ding để ước lượng mức độ sai phạm toàn tổng thể Thụng thường lấy mẫu cho cỏc thử nghiệm kiểm soỏt bao gồm cỏc thủ tục sau: - Xỏc định mục tiờu thử nghiệm - Xỏc định sai phạm - Xỏc định tổng thể chọn mẫu - Xỏc định phương phỏp lựa chọn cỏc phần tử mẫu - Xỏc định kớch cỡ mẫu - Lựa chọn kiểm tra cỏc phần tử mẫu - Đỏnh giỏ kết mẫu - Lập tài liệu cỏc thủ tục lấy mẫu  Vấn đề xỏc định sai phạm Mục đớch cỏc thử nghiệm kiểm soỏt đỏnh giỏ hữu kiểm soỏt nội Khi lấy mẫu kiểm toỏn cho cỏc thử nghiệm kiểm soỏt, kiểm toỏn viờn dựa trờn mức sai phạm mẫu để ước lượng sai phạm tổng thể, làm sở cho hữu hệ thống kiểm soỏt nội Cần lưu ý khụng phải thiếu so sỏnh việc thực cỏc thử tục kiểm soỏt nội xem sai phạm Sai phạm ( Deviation) bao gồm thiếu sút mà kiểm toỏn viờn cho thớch hợp để đỏnh giỏ hữu hệ thống kiểm soỏt nội Việc xỏc định thiếu sút xem sai phạm cú ảnh hưởng lớn đến đến kết việc lấy mẫu cho thử nghiệm kiểm soỏt Giả sử kiểm toỏn viờn xỏc định thiếu xút khỏc biệt với thủ tục kiểm soỏt sai phạm, tầm rủi ro quan trọng nú thỡ tổng thể cú thể cú mức sai phạm cao, rủi ro kiểm soỏt khụng đỏng kể Ngược lại, kiểm toỏn viờn xỏc định doanh nghiệp ghi nghiệp vụ khụng cú thực vào sổ sỏch coi sai phạm thỡ cần mức độ xuất thấp sai phạm cú sai phạm nghiờm trọng Trong xỏc định sai phạm, kiểm toỏn viờn cú thể kết hợp số thiếu sút với điều kiện thiếu sút phải cú mức độ quan trọng tương đương Nếu thiếu sút nghiờm trọng lẫn thứ yếu kết hợp xỏc định sai phạm, thỡ tầm quan trọng mức độ sai phạm dựng để đỏnh giỏ rủi ro kiểm soỏt khú phỏn đoỏn  Rủi ro lấy mẫu thử nghiệm kiểm soỏt Khi ỏp dụng lấy mẫu kiểm toỏn thử nghiệm kiểm soỏt, kiểm toỏn viờn cần chỳ ý đến hai loại rủi ro lấy mẫu cú thể xảy ra: - Rủi ro độ tin cậy thấp ( Risk of Underreliance) vào hệ thống kiểm soỏt nội Đú khả kết mẫu làm cho kiểm toỏn viờn đỏnh giỏ rủi ro kiểm soỏt cao mức thực tế nú, đú dựa ớt vào cỏc thủ tục kiểm soỏt đơn vị - Rủi ro độ tin cậy cao ( Risk of Overreliance) vào hệ thống kiểm soỏt nội Đú khả kết mẫu làm cho kiểm toỏn viờn đặt quỏ nhiều tin cậy vào kiểm soỏt nội bộ, vượt quỏ mức độ hữu hiệu thực nú Trong trường hợp rủi ro kiểm soỏt đỏnh giỏ thấp thực tế Đối với cụng việc kiểm toỏn, rủi ro độ tin cậy thấp vào hệ thống kiểm soỏt nội cú liờn quan đến hiệu qua trỡnh kiểm toỏn Khi kết mẫu làm cho kiểm toỏn viờn đỏnh giỏ rủi ro kiểm soỏt mức cao thực tế, kiểm toỏn viờn dựng nhiều thử nghiệm mức cần thiết Cỏc thử nghiệm khụng cần thiết làm giảm hiệu quỏ trỡnh kiểm toỏn, vỡ làm cho chi phớ tăng lờn cỏch vụ ớch, khụng làm giảm tớnh hiệu lực kiểm toỏn việc xỏc định cỏc sai sút trọng yếu bỏo cỏo tài chớnh Do đú kiểm toỏn viờn khụng cần cố gắng kiểm soỏt trực tiếp loại rủi ro Ngược lại, rủi ro cú độ tin cậy cao lại kiểm toỏn viờn quan tõm Nếu đỏnh rủi ro kiểm soỏt thấp thực tế, kiểm toỏn viờn giảm cỏch khụng thớch hợp phạm vi cỏc thử nghiệm bản, nờn dẫn đến giảm hiệu lực hoàn toàn kiểm toỏn việc phỏt cỏc sai sút bỏo cỏo tài chớnh Do kiểm toỏn viờn cần phải kiểm soỏt cẩn thận rủi ro độ tin cậy cao quỏ trỡnh thiết kế cỏc thử nghiệm kiểm soỏt Trong lấy mẫu thuộc tớnh, rủi ro độ tin cậy nhõn tố quan trọng để xỏc định cỡ mẫu đỏnh giỏ kết mẫu  Lấy mẫu thuộc tớnh Ở trường hợp chỳng ta xem xột lấy mẫu kỹ thuật thống kờ Cần nhắc lại lấy mẫu thuộc tớnh nhằm ước lượng tần số xuất đặc trưng đú tổng thể khụng ước lượng mặt giỏ trị Vớ dụ: Kết mẫu khụng cho biết số tiền cỏc sai phạm hay ảnh hưởng nú đến bỏo cỏo tài chớnh Lấy mẫu thuộc tớnh thống kờ giỳp cho kiểm toỏn viờn xỏc định cỡ mẫu cần thiết đỏnh giỏ kết mẫu kỹ thuật thống kờ  Xỏc đinh cỡ mẫu cần thiết: Cỏc nhõn tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu lẫy mẫu thuộc tớnh rủi ro độ tin cậy cao, mức sai phạm cú thể bỏ qua mức sai phạm mong đợi tổng thể Mức sai phạm cú thể bỏ qua rủi ro độ tin cậy cao kiểm toỏn viờn xỏc định chủ yếu dựa trờn xột đoỏn nghề nghiệp Cỏc sở để đưa định là:sai lầm cú thể xảy thủ tục kiểm soỏt đú khụng hoạt động, chất nghiệp vụ, mức độ kiểm toỏn viờn định dựa vào thủ tục kiểm toỏn để đỏnh giỏ rủi ro kiểm soỏt tồn tài cỏc thủ tục kiểm soỏt khỏc cú thể bự lại cho cỏc thiếu sút thủ tục trờn Mức sai phạm cú thể bỏ qua ( Tolerable Deviation Rate – TDR) mức sai phạm tối đa tổng thể việc thực thủ tục kiểm soỏt đú mà kiểm toỏn viờn cú thể bỏ qua, khụng cần thay đổi đỏnh giỏ ban đầu rủi ro kiểm soỏt TDR cú ảnh hưởng đến cỡ mẫu lớn vỡ điều kiện cỏc cỡ mẫu khụng đổi TDR khụng tăng làm giảm cỡ mẫu cần thiết xuống KIểm toỏn viờn xỏc định TDR thường dựa vào mức độ dự định dựa vào hệ thống kiểm soỏt nội đú để giảm bớt thử nghiệm Thường TDR đặt mức từ 2% đến 20% sau: Mức độ tin cậy dự kiến vào Mức độ sai phạm cú thể thủ tục kiểm soỏt nội bỏ qua ( TDR) Chủ yếu Trung bỡnh Ít Khụng dựa vào 2% - 7% 6% - 12% 11% - 20% Khụng kiểm tra Rủi ro độ tin cậy cao ( Risk of Overreliance – ROR) khả mức sai phạm vượt quỏ mức sai phạm cú thể bỏ qua Vỡ tớnh chất quan trọng loại rủi ro nào, kiểm toỏn viờn thường phải đặt ROR mức thấp từ 5% đến 10% ROR ảnh hưởng đến cỡ mẫu theo chiều hướng mức ROR thấp thỡ đũi hỏi cỡ mẫu tăng lờn Mức độ sai phạm mong đợi tổng thể ( Expected Population Deviation Rate – EDR) mức độ sai phạm mà kiểm toỏn viờn mong đợi phỏt mẫu lấy từ tổng thể Chỉ tiờu ảnh hưởng đến cỡ mẫu cần thiết theo chiều hướng cỏc nhõn tố khỏc khụng đổi EDR tăng làm tăng cỏc cỡ mẫu cần thiết Để ước lượng EDR kiểm toỏn viờn thường dựng kết lấy mẫu kỳ trước dựa vào kinh nghiệm mỡnh loại thử nghiệm đú Kiểm toỏn viờn cú thể tớnh EDR dựa vào mẫu nhỏ cú tớnh chất dẫn ( Pilot Sample) Trờn sở ROR, TDR EDR cú, kiểm toỏn viờn dựng cỏc cụng thức thống kờ để tớnh cỡ móu cần thiết phự hợp với cỏc tiờu núi trờn Để giỳp kiểm toỏn viờn cú kết nhanh chúng khụng phải dựng cỏc cụng thức toỏn học phức tạp, người ta xõy dung sẵn cỏc bảng tra cứu cỡ mẫu dựng cho thử nghiệm kiểm soỏt ( Xem phụ lục) Cỏc bảng tra cứu mẫu dựng cho mức ROR khỏc Bảng dung với mức ROR = 5% bảng dựng với mức ROR = 10% Cỏc dũng bảng mức sai phạm cú thể bỏ qua (TDR) kiểm toỏn viờn đề ra, cũn trục dọc mức sai phạm mong đợi tổng thể (EDR) Con số cỏc ụ cỡ mẫu yờu cầu, tương ứng với mức EDR cho trước trục dọc Ảnh hưởng kớch thước tổng thể: Trong cỏc phần trờn nhõn tố kớch thước tổng thể khụng đề cập tới thật kớch thước tổng thể cú ảnh hưởng định tới cỡ mẫu, ảnh hưởng khụng đỏng kể tới tổng thể cú kớch thước lớn, vỡ bảng tra cứu cỡ mẫu dựa trờn sở tổng thể cú kớch thước lớn khụng cần xem xột đến nhõn tố Ở cỏc tổng thể cú kớch thước nhỏ hơn, kớch thước tổng thể cú ảnh hưởng nhẹ đến cỡ mẫu yờu cầu Cụng thức sau đõy cho phộp điều chỉnh cỡ mẫu ảnh hưởng theo kớch thước tổng thể: n = n’ + n’/ N Trong đú: n : Cỡ mẫu điều chỉnh theo ảnh hưởng kớch thước tổng thể n’ : Cỡ mẫu trước xem xột đến kớch thước tổng thể N : Kớch thước tổng thể Vớ dụ: ROR = 5%, TDR = 6% EDR = 2% theo bảng ta tỡm đựoc cỡ mẫu theo yờu cầu 127 Nếu kớch thước tổng thể 1000 cỡ mẫu điều chỉnh theo kớch thước tổng thể là: n= 127 = 113 + 127/1000 Cũn kớch thước tổng thể 10.000, cỡ mẫu điều chỉnh là: n= 127 = 125 + 127/10000 Hai trường hợp trờn cho thấy kớch thước tổng thể cú ảnh hưởng khụng đỏng kể đến cỡ mẫu  Đỏnh giỏ kết mẫu Sau xỏc định cỡ mẫu, kiểm toỏn viờn tiấn hành chọn lựa kiểm tra cỏc phần tử mẫu Kết mẫu cho biết số lượng sai phạm thực tế mẫu sai phạm thực tế mẫu dễ dàng tớnh cỏch đem chia số sai phạm thực tế tỡm thấy mẫu cho cỡ mẫu Vớ dụ: Một mẫu 125 phần tử với số sai phạm tỡn thấy cho mức sai phạm thực tế mẫu là: 2/125 = 1,6% Lỳc kiểm toỏn viờn kết luận kết mẫu? Rừ ràng kiểm toỏn viờn khụng thể kết luận mức sai phạm tổng thể với mức sai phạm mẫu vỡ đõy cũn cú vấn rủi ro độ tin cậy cao Núi cỏch khỏc , rủi ro lấy mẫu khụng cho phộp kiểm toỏn viờn kết luận mức sai phạm tổng thể mức sai phạm mẫu Thay vào đú kiểm toỏn viờn cú tớnh mức sai phạm thực tế tối đa (Achieved Upper Deviation Rate – AUDR) mức sai phạm cao tổng thể cú thể cú với mức rủi ro độ tin cậy cao mà kiểm toỏn viờn cú thể chấp nhận Chỉ tiờu AUDR đem so sỏnh với mức sai phạm cú thể bỏ qua ( TDR ) Nếu AUDR vượt quỏ TDR thỡ kiểm toỏn viờn khụng thể giữ mức tin cậy dự kiến mỡnh ( Hay núi cỏch khỏc – mức rủi ro kiểm soỏt dự kiến) thủ tục kiểm soỏt đơn vị Để xỏc định AUDR , giống cỡ mẫu người ta xõy dung sẵn cỏc bảng tra cứu độc lập cho mức ROR ( Bảng số ) hai bảng tra cứu tương ứng với ROR = 5% ROR = 10% Cỏc dũng bảng số sai phạm thực tế tỡm mẫu, cũn trục dọc cỡ mẫu xột Trường hợp cỡ mẫu xột khụng cú bảng, kiểm toỏn viờn cú thể dựng cỡ mẫu lớn nhỏ cỡ mẫu xột cú mặt bảng để tra, Vớ dụ: Cỡ mẫu xột 112 khụng cú bảng nờn kiểm toỏn viờn cú thể dựng cỡ mẫu 100 để tra Chỳng ta tiếp tục với thực vớ dụ thự tế nờu trờn, với cỡ mẫu 125 phần tử số sai phạm tỡm thấy mẫu 2, mức sai phạm thực tế mẫu 1,6%, dựng bảng với ROR = 5%, ta xỏc định AUDR = 4,9% Núi cỏch khỏc mức sai phạm thực tế tối đa 4,9% với rủi ro độ tin cậy cao 5% Kết kiểm tra 100% tổng thể thỡ mức sai phạm thực tổng thể 4,9%, vỡ sai phạm tổng thể số khụng tớnh hết ngoại trừ kiểm tra toàn tổng thể Nghĩa kết trờn cho biết cú 5% rủi ro mức sai phạm thực tổng thể vượt quỏ 4,9% Núi cỏch khỏc cú 95% hội để mức sai phạm nhỏ 4,9%, Cũng giống cỡ mẫu, tiờu AUDR chịu ảnh hưởng tường tự kớch thước tổng thể Và cỏc bảng 1,2,3,4 ỏp dụng cho cỏc phần tử cú số phần tử khỏ lớn, AUDR chịu ảnh hưởng khụng đỏng kể kớch thước tổng thể Với cỏc tổng thể cú kớch thước nhỏ hơn, AUDR chịu ảnh hưởng nhẹ kớch thước cỏc tổng thể Cỏch thức điều chỉnh AUDR theo kớch thước tổng thể sau: - Đầu tiờn, kiểm toỏn viờn tớnh độ chớnh xỏc thực tế ( Computel Cision interval) cỏch lấy AUDR trừ sai phạm mẫu Trong vớ dụ xột độ chớnh xỏc thực tế là: 4,9% - 1,6% = 3,3% - Sau đú, kiểm toỏn viờn điều chỉnh độ chớnh xỏc thực tế cỏch nhõn độ chớnh xỏc thực tế với √( N−n) : N ; Với N: kớch thước tổng thể, n: cỡ mẫu thực tế ỏp dụng vào trường hợp xột, giả sử kớch thước tổng thể 1000, đọ chớnh xỏc điểu chỉnh là: 3,3% x √(1000 − 125) : 1000 =3,1% - AUDR điều chỉnh mức sai phạm mẫu cộng với độ chớnh xỏc điều chỉnh Như vớ dụ chỳng ta thỡ AUDR điểu chỉnh là: 1,6 + 3,1 = 4,7%   Lấy mẫu khấm phỏ lấy mẫu nối tiếp Lấy mẫu khỏm phỏ ( Discovery Sampling) : Đõy dạng cải tiến lấy mẫu thuộc tớnh để giỳp kiểm toỏn viờn với mức độ rủi ro cho trước chon mẫu đủ lớn để khỏm phỏ tỡm kiếm chứng loại gian lận hay sai phạm Cụng cụ quan trọng lấy mẫu khỏm phỏ tỡm kiếm chứng về loại gian lận hay sai phạm trọng yếu diện tổng thể Khi loại sai phạm tỡm thấy mẫu khỏm phỏ, kiểm toỏn viờn cú thể phải từ bỏ thủ tục lấy mẫu thực kiểm tra toàn diện tổng thể Cong khụng tỡm thấy sai phạm nào, kiểm toỏn cú thể kết luận với mức rủi ro định, sai phạm trọng yếu đú xuất tổng thể khụng vượt quỏ mức độ sai phạm cú thể bỏ qua đề Để tiến hành lấy mẫu khỏm phỏ, kiểm toỏn viờn đưa mức rủi ro độ tin cậy cao ( ROR ) mức sai phạm cú thể bỏ qua (TDR) Dựng tiờu đú để xỏc định cỡ mẫu trờn cỏc bảng tra cỡ mẫu dựng cho lấy mẫu thuộc tớnh ( hỡnh 1&2) với mức EDR = Vớ dụ: Kiểm toỏn viờn cú lý để nghi ngờ cú người đú giả mạo cỏc đơn đặt hàng, phiếu nhập hoỏ đơn để đưa đến cho khoản chi quỹ khụng cú thật Để xỏc định điều kiểm toỏn viờn phải tỡm thấy ớt chứng từ gian lận hồ sơ toỏn khỏch hàng Giả sử kiểm toỏn viờn dự định mức rủi ro độ tin cậy cao 5% mẫu khụng tỡm thấy gian lận tổng thể chứa từ 2% trở lờn cỏc phần tử gian lận Dựng bảng với ROR = 5%, kiểm toỏn viờn tỡm thấy với EDR = TDR = 2%, cỡ mẫu 149 Nếu sau kiểm tra 149 chứng từ mẫu chọn mà khụng tỡm thấy sai phạm nào, kiểm toỏn viờn cú 5% rủi ro tổng thể cú 2% số chứng từ chứng từ gian lận  Lấy mẫu nối tiếp ( Sequencial Sampling hay Stop-or – Go Samping): theo phương phỏp này, việc chọn mẫu tiến hành “từng nấc” Kiểm toỏn viờn bắt đầu băng việc kiểm tra mẫu nhỏ Sau đú dựa trờn kết mẫu khởi đầu này, kiểm toỏn viờn định lựa chọn ba khả năng: ... mẫu làm cho kiểm toỏn viờn đặt quỏ nhiều tin cậy vào kiểm soỏt nội bộ, vượt quỏ mức độ hữu hiệu thực nú Trong trường hợp rủi ro kiểm soỏt đỏnh giỏ thấp thực tế Đối với cụng việc kiểm toỏn, rủi... kết mẫu làm cho kiểm toỏn viờn đỏnh giỏ rủi ro kiểm soỏt cao mức thực tế nú, đú dựa ớt vào cỏc thủ tục kiểm soỏt đơn vị - Rủi ro độ tin cậy cao ( Risk of Overreliance) vào hệ thống kiểm soỏt nội... rủi ro độ tin cậy thấp vào hệ thống kiểm soỏt nội cú liờn quan đến hiệu qua trỡnh kiểm toỏn Khi kết mẫu làm cho kiểm toỏn viờn đỏnh giỏ rủi ro kiểm soỏt mức cao thực tế, kiểm toỏn viờn dựng nhiều