Khái quát chung về hệ thống kiểm soát nội bộ
Khái niệm
Lịch sử phát triển của kiểm soát nội bộ trải qua nhiều giai đoạn đã dẫn đến các định nghĩa đa dạng về khái niệm này Theo Cục Dự trữ Liên bang Hoa Kỳ (1929), kiểm soát nội bộ (KSNB) được coi là công cụ bảo vệ tiền và tài sản, đồng thời nâng cao hiệu quả hoạt động AICPA (1936) định nghĩa KSNB là các biện pháp và cách thức thực hiện trong tổ chức nhằm bảo vệ tài sản Đến năm 1949, AICPA mở rộng khái niệm KSNB, nhấn mạnh vào cơ cấu tổ chức và các biện pháp nhằm bảo vệ tài sản, kiểm tra độ chính xác của số liệu kế toán, thúc đẩy hiệu quả hoạt động và khuyến khích tuân thủ chính sách quản lý Ngoài ra, kiểm soát nội bộ trong kế toán có ảnh hưởng trực tiếp đến thông tin tài chính, yêu cầu kiểm toán viên đánh giá, trong khi kiểm soát nội bộ liên quan đến quản lý ảnh hưởng gián tiếp, không bắt buộc phải đánh giá.
33, 1962)… Đến nay, định nghĩa được chấp nhận khá rộng rãi là:
HTKSNB là một quy trình được thực hiện bởi Ban giám đốc, HĐQT và các nhân viên, nhằm đảm bảo đạt được các mục tiêu quan trọng trong tổ chức Quá trình này được thiết kế để cung cấp mức độ đảm bảo hợp lý về việc hoàn thành các mục tiêu trong nhiều khía cạnh khác nhau.
- Sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt động
- Sự tin cậy của Báo cáo tài chính
- Tuân thủ các luật lệ, quy định áp dụng” 1
Theo VSA 400, “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” định nghĩa hệ thống kiểm soát nội bộ là tập hợp các quy định và thủ tục do đơn vị kiểm toán thiết lập và thực hiện Mục tiêu của hệ thống này là đảm bảo tuân thủ pháp luật và các quy định hiện hành, đồng thời kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận cũng như sai sót Ngoài ra, hệ thống còn nhằm lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý, bảo vệ, quản lý và sử dụng hiệu quả tài sản của đơn vị.
HTKSNB là sự tích hợp các hoạt động, biện pháp, kế hoạch và chính sách nhằm đảm bảo tổ chức hoạt động hiệu quả và đạt mục tiêu Nó đại diện cho hệ thống toàn diện mà tổ chức cần để đạt được mong muốn và tránh những rủi ro Các hệ thống quản lý quốc tế như ISO, TQM, QA/QC cũng được xây dựng dựa trên nguyên tắc này để đảm bảo hiệu quả hoạt động của tổ chức.
Các bộ phận hợp thành hệ thống kiểm soát nội bộ
Hiện nay, kiểm soát nội bộ bao gồm các thành phần quan trọng như môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, cùng với giám sát Những yếu tố này đóng vai trò thiết yếu trong việc đảm bảo hiệu quả và tính minh bạch trong quản lý.
1.1.2.1 Môi trường kiểm soát: Phản ánh sắc thái chung của đơn vị và được thể hiện qua nhận thức, quan điểm và thái độ của người quản lý về vấn đề kiểm soát trong Doanh nghiệp
In 1992, the Committee of Sponsoring Organizations (COSO) introduced this definition, which is part of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting, commonly known as the Treadway Commission, aimed at combating financial reporting fraud in the United States.
Báo cáo của COSO được công bố dưới tiêu đề: Internal Control – Integrated Framework
2 Cách phân chia này do COSO đưa ra năm 1992 và được thừa nhận bởi nhiều tổ chức nghề nghiệp trên thế giới như IFAC, AICA…
Theo VSA 400, kiểm toán viên cần nắm rõ môi trường kiểm soát của đơn vị để có thể đánh giá nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của Hội đồng quản trị và Ban giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB).
Để đánh giá môi trường kiểm soát, cần chú ý đến hai yếu tố chính Thứ nhất, tính chính trực và giá trị đạo đức của các thành viên trong tổ chức là yếu tố quyết định hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) Do đó, việc xây dựng các chuẩn mực đạo đức và cư xử đúng đắn là cần thiết để giảm thiểu áp lực dẫn đến hành vi thiếu trung thực Nhà quản lý cần làm gương và truyền đạt chuẩn mực này đến toàn bộ nhân viên Thứ hai, triết lý quản lý và phong cách điều hành của nhà quản lý ảnh hưởng lớn đến hoạt động của đơn vị Triết lý quản lý phản ánh quan điểm của người lãnh đạo, trong khi phong cách điều hành thể hiện qua cá tính và thái độ của họ Một số nhà quản lý tập trung vào việc lập báo cáo tài chính và hoàn thành kế hoạch, điều này cũng góp phần vào môi trường kiểm soát.
Các nhà quản lý có quan điểm khác nhau về rủi ro trong kinh doanh, với một số ưa thích hoạt động có rủi ro cao để tối đa hóa lợi nhuận, trong khi những người khác lại thận trọng hơn Sự khác biệt này ảnh hưởng lớn đến môi trường kiểm soát và thực hiện mục tiêu của tổ chức Cơ cấu tổ chức là yếu tố quan trọng trong việc phân chia trách nhiệm và quyền hạn giữa các bộ phận, từ đó hỗ trợ việc lập kế hoạch và giám sát hoạt động Việc xác định rõ quyền hạn và trách nhiệm của từng nhân viên giúp họ nhận thức được ảnh hưởng của công việc của mình đến mục tiêu chung Năng lực của đội ngũ nhân viên là yếu tố then chốt để đạt được mục tiêu, do đó, nhà quản lý cần tuyển dụng và đào tạo nhân viên phù hợp Chính sách nhân sự có vai trò quan trọng trong việc tuyển dụng, đào tạo và đánh giá nhân viên, ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu quả kiểm soát Cuối cùng, sự tham gia của Hội đồng quản trị và Ủy ban Kiểm toán góp phần nâng cao chất lượng môi trường kiểm soát thông qua việc giám sát hoạt động của quản lý.
1.1.2.2 Đánh giá rủi ro: Dưới một góc độ nào đó, kiểm soát bao gồm việc nhận dạng, đánh giá và quản lý các rủi ro có thể phát sinh Kinh doanh là chấp nhận rủi ro.Trong thực tế, không biện pháp nào có thể giảm rủi ro xuống bằng không Vì vậy, các nhà quản lý phải thận trọng khi xác định và phân tích những nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro làm cho những mục tiêu – kể cả mục tiêu chung và mục tiêu cụ thể cho từng hoạt động - của đơn vị có thể không được thực hiện, và phải cố gắng kiểm soát được những rủi ro này Phân tích và đánh giá rủi ro là công việc khá phức tạp, có nhiều phương pháp khác nhau vì rủi ro rất khó định lượng Thông thường quy trình phân tích và đánh giá rủi ro thường bao gồm: a) Xác định mục tiêu của đơn vị: Bao gồm việc đưa ra sứ mệnh, hoạch định các mục tiêu chiến lược cũng như những chỉ tiêu phải đạt được trong ngắn hạn, trung hoặc dài hạn Việc xác định mục tiêu là điều kiện tiên quyết để đánh giá rủi ro Bởi lẽ một sự kiện có trở thành một rủi ro quan trọng đối với tổ chức hay không sẽ phụ thuộc vào mức độ tác động tiêu cực của nó đến mục tiêu của đơn vị b) Nhận dạng các rủi ro ảnh hưởng đến việc thực hiện mục tiêu của đơn vị: Rủi ro có thể tác động đến tổ chức ở mức độ toàn đơn vị (sự đổi mới kỹ thuật, nhu cầu của khách hàng thay đổi, sự cải tiến sản phẩm của đối thủ cạnh tranh, sự thay đổi trong chính sách của Nhà nước…) hay chỉ ảnh hưởng đến từng hoạt động cụ thể (bán hàng, mua hàng…) Rủi ro có thể phát sinh và tác động đến bản thân từng hoạt động trước khi gây ảnh hưởng dây chuyền đến toàn đơn vị Để nhận dạng rủi ro, người quản lý có thể sử dụng nhiều phương pháp khác nhau, từ việc sử dụng các phương tiện dự báo, phân tích các dữ liệu quá khứ, cho đến việc rà soát các hoạt động… c) Nhân tố tạo ra rủi ro, ảnh hưởng và khả năng xảy ra rủi ro: Vì rủi ro rất khó định lượng nên đây là công việc khá phức tạp và có nhiều phương pháp khác nhau Trước tiên phải tìm nguyên nhân làm phát sinh rủi ro, ước lượng tầm cỡ của rủi ro qua ảnh hưởng có thể có của nó đến mục tiêu của đơn vị d) Đề ra các biện pháp để đối phó với rủi ro: Tăng cường kiểm soát, mua bảo hiểm, tăng tốc độ thu hồi vốn…
1.1.2.3 Hoạt động kiểm soát: Toàn bộ các chính sách và thủ tục được thực hiện nhằm trợ giúp ban giám đốc công ty phát hiện và ngăn ngừa rủi ro để đạt được mục tiêu kinh doanh Những hoạt động kiểm soát chủ yếu gồm: a) Phân chia trách nhiệm đầy đủ: Nhằm mục đích để các nhân viên kiểm soát lẫn nhau, nếu có sai sót xảy ra sẽ được phát hiện một cách nhanh chóng, đồng thời giảm cơ hội cho bất kỳ thành viên nào trong quá trình thực hiện nhiệm vụ có thể gây ra và giấu diếm những sai phạm của mình Hoạt động kiểm soát này dựa trên hai nguyên tắc cơ bản là nguyên tắc phân công phân nhiệm và nguyên tắc bất kiêm nhiệm b) Kiểm soát quá trình xử lý thông tin: Để thông tin đáng tin cậy cần phải thực hiện nhiều hoạt động kiểm soát nhằm kiểm tra tính xác thực, đầy đủ và việc phê chuẩn các nghiệp vụ Khi kiểm soát quá trình xử lý thông tin cần đảm bảo: Kiểm soát chặt chẽ hệ thống chứng từ, sổ sách; Việc phê chuẩn các loại nghiệp vụ phải đúng đắn c) Kiểm soát vật chất
Để đảm bảo an toàn cho tài sản, việc hạn chế tiếp cận là rất quan trọng Tài sản cần được bảo vệ bằng các biện pháp như tủ sắt, khóa, tường rào và lực lượng bảo vệ Chỉ những người được ủy quyền mới có quyền tiếp cận tài sản của đơn vị, nhằm ngăn chặn rủi ro và bảo vệ tài sản hiệu quả.
Kiểm kê tài sản là quá trình so sánh giữa sổ sách kế toán và tài sản thực tế, cần thực hiện định kỳ để phát hiện chênh lệch Việc điều tra nguyên nhân của những chênh lệch này giúp nhận diện các yếu kém trong thủ tục bảo vệ tài sản và sổ sách liên quan Nếu không thực hiện kiểm kê, tài sản có thể bị bỏ phế, mất mát hoặc không phát hiện được hành vi đánh cắp.
Việc kiểm tra độc lập là cần thiết để đảm bảo tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB), bởi vì nếu không có cơ chế kiểm tra thường xuyên, hiệu quả sẽ giảm sút Ngay cả khi kiểm soát tốt, vẫn có nguy cơ xảy ra tham ô hoặc sai phạm Đặc biệt, việc thực hiện kiểm tra phải được tiến hành bởi những cá nhân hoặc bộ phận không liên quan đến nghiệp vụ đang được kiểm tra, để đảm bảo tính độc lập và khách quan Nếu người thực hiện thẩm tra là cấp dưới hoặc không độc lập vì bất kỳ lý do nào, hiệu quả của hoạt động kiểm tra sẽ bị suy giảm.
- Mục đích: Phát hiện các biến động bất thường, xác định nguyên nhân, xử lý kịp thời
- Phương pháp: Đối chiếu định kỳ tổng hợp và chi tiết, thực tế và kế hoạch, kỳ này và kỳ trước
1.1.2.4 Thông tin và truyền thông: Là hệ thống trợ giúp việc trao đổi thông tin, mệnh lệnh và chuyển giao kết quả trong công ty, nó cho phép từng nhân viên cũng nhưng từng cấp quản lý thực hiện tốt nhiệm vụ của mình Thông tin và truyền thông chính là điều kiện không thể thiếu cho việc thiết lập, duy trì và nâng cao năng lực kiểm soát trong đơn vị thông qua việc hình thành các báo cáo để cung cấp thông tin về hoạt động, tài chính và sự tuân thủ, bao gồm cả nội bộ và bên ngoài
Hệ thống thông tin kế toán đóng vai trò quan trọng trong việc quản lý thông tin của đơn vị, với đầu vào là các sự kiện kinh tế được thể hiện qua nghiệp vụ kế toán và đầu ra là các báo cáo kế toán Quá trình hoạt động của hệ thống bao gồm ghi nhận, phân loại, tính toán, xử lý và tổng hợp thông tin Mục tiêu chính của hệ thống kế toán là cung cấp thông tin chính xác và kịp thời để hỗ trợ ra quyết định.
- Có thật: Xác định và ghi chép tất cả các nghiệp vụ có thật
- Đầy đủ: Không bỏ sót bất kỳ một nghiệp vụ nào
- Đánh giá: Đo lường giá trị của các nghiệp vụ để ghi chép đúng giá trị
- Đúng kỳ: Xác định đúng kỳ hạn của các nghiệp vụ kinh tế đã xảy ra để ghi chép đúng kỳ
Trình bày và công bố thông tin trên Báo cáo tài chính cần phải chính xác và đầy đủ Hệ thống kế toán bao gồm các công cụ như chứng từ, sổ sách và báo cáo, cùng với hệ thống tài khoản, phương pháp và sơ đồ hạch toán để đảm bảo tính minh bạch và hiệu quả trong việc quản lý tài chính.
Truyền thông hiệu quả giúp nhân viên nắm rõ vai trò và trách nhiệm của mình trong quá trình lập báo cáo tài chính Nhân viên xử lý thông tin sẽ nhận thức được mối liên hệ giữa công việc của họ với người khác và cần báo cáo kịp thời các tình huống bất thường cho cấp trên.
Những hạn chế tiềm tàng của hệ thống kiểm soát nội bộ
Nhà quản lý luôn yêu cầu rằng chi phí cho hoạt động kiểm soát phải thấp hơn giá trị thiệt hại ước tính do sai sót hoặc gian lận gây ra.
- Luôn có khả năng là các cá nhân có trách nhiệm kiểm soát đã lạm dụng quyền hạn của mình nhằm phục vụ cho mưu đồ riêng
- Điều kiện hoạt động của đơn vị thay đổi nên dẫn đến những thủ tục kiểm soát không còn phù hợp…
Các hạn chế trong kiểm soát nội bộ là nguyên nhân khiến việc đảm bảo an toàn không thể tuyệt đối, mà chỉ có thể đạt được mức độ hợp lý trong việc thực hiện các mục tiêu đề ra.
Chất lượng kiểm toán và các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán
Các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán
chính ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán 3
1.2.2.1 Quy mô công ty kiểm toán: Là một trong những chỉ tiêu thường được sử dụng như là chỉ tiêu tiêu biểu nhất cho chất lượng kiểm toán DeAngelo
(1981) là một trong những tác giả tiên phong trong việc nghiên cứu các biến số đo
Trong luận án Tiến Sĩ Kinh Tế “Xây dựng cơ chế kiểm soát chất lượng cho hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam” của NCS Trần Khánh Lâm (Tháng 06/2010), Chương 1 tập trung vào việc tổng quan về chất lượng kiểm toán và các yếu tố ảnh hưởng đến nó Nghiên cứu đã chỉ ra rằng quy mô công ty kiểm toán, được đo bằng số lượng khách hàng, là một yếu tố quan trọng trong việc đánh giá chất lượng DeAngelo đã phân tích mối quan hệ giữa quy mô kiểm toán và chất lượng kiểm toán, kết luận rằng các công ty kiểm toán lớn thường có chất lượng dịch vụ được đánh giá cao hơn so với các công ty nhỏ.
1.2.2.2 Mức độ chuyên sâu từng lĩnh vực, ngành nghề thực hiện kiểm toán: Ngoài chỉ tiêu quy mô công ty kiểm toán, mức độ chuyên sâu ngành cũng được sử dụng là một thang đo chất lượng dịch vụ kiểm toán, bởi vì: Nếu các kiểm toán viên càng am hiểu, chuyên sâu trong lĩnh vực ngành nghề mình kiểm toán sẽ có khả năng đánh giá được tính hợp lý trong ước tính kế toán và trình bày và công bố thông tin và do vậy sẽ làm tăng áp lực lên khách hàng phải tuân thủ nguyên tắc kế toán Ngoài ra, để nâng cao tính chuyên môn trong lĩnh vực ngành nghề cụ thể thì các công ty kiểm toán thường đầu tư vào công nghệ, kỹ thuật, phương tiện vật chất, nhân sự và hệ thống kiểm soát chất lượng để nâng cao chất lượng dịch vụ của ngành mà mình chuyên sâu (Simunic và Stein, 1987) Maletta và Wright (1996) cho rằng trong từng ngành sản xuất, kinh doanh hay dịch vụ khác nhau luôn có những vấn đề rủi ro kiểm toán đặc trưng ẩn chứa trong nó Đa số các nghiên cứu về mức độ chuyên sâu trong lĩnh vực chuyên môn đều sử dụng tỷ số giữa tổng giá phí kiểm toán của các dịch vụ chuyên sâu mà kiểm toán viên thực hiện trong lĩnh vực này so với tổng phí kiểm toán của tất cả công ty kiểm toán trong cùng một lĩnh vực như là một thang đo về chất lượng kiểm toán theo từng lĩnh vực (Zeff và Fossum, 1967; Dopuch và Simunic, 1980, 1982)
1.2.2.3 Nhiệm kỳ của kiểm toán viên: Với các vụ gian lận lớn và phá sản gần đây của các doanh nghiệp trong đó có lỗi của Công ty kiểm toán thì vấn đề mối quan hệ giữa khách hàng và công ty kiểm toán ngày càng được nghiên cứu nhiều hơn Các nhà chính sách bày tỏ sự quan tâm đến áp lực duy trì khách hàng kiểm toán và “mức độ thân thiện” giữa kiểm toán viên với ban lãnh đạo doanh nghiệp (trong trường hợp kiểm toán viên thực hiện kiểm toán nhiều năm liền) tạo ảnh hưởng ngược đến chất lượng kiểm toán (GAO, 2003) Từ đó đưa ra quy định bắt buộc luân phiên thay đổi công ty kiểm toán như là một biện pháp để nâng cao chất lượng kiểm toán (AICPA, 1978; Berton, 1991; SEC, 1994) Quy định này nhằm giới hạn nhiệm kỳ kiểm toán viên vì mối quan hệ giữa kiểm toán viên và khách hàng càng mật thiết thì sẽ làm ảnh hưởng xấu đến chất lượng kiểm toán”
1.2.2.4 Giá phí kiểm toán: Một số nhà nghiên cứu cho rằng việc hạ thấp chi phí (đặc biệt giá phí của cuộc kiểm toán năm đầu tiên thấp hơn mức chi phí bỏ ra) sẽ ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán (AICPA, 1978) Hạ thấp chi phí có thể dẫn đến quỹ thời gian và chi phí dự trù cho cuộc kiểm toán bị hạ thấp và điều này tạo nên áp lực và khó khăn cho kiểm toán viên trong việc phát hiện các sai phạm trọng yếu do sợ bị mất khách hàng DeAngelo (1981) đã thiết lập mô hình phí kiểm toán năm đầu tiên với chi phí phát sinh liên quan đến việc thay đổi công ty kiểm toán của doanh nghiệp được kiểm toán, cụ thể: Mô hình đã chỉ ra được một công ty kiểm toán đương nhiệm có thể định ra giá phí kiểm toán dưới mức chi phí thực tế bỏ ra trong năm đầu tiên và sẽ thu được lợi nhuận tăng thêm trong tương lai do thực hiện hợp đồng kiểm toán này và từ đó lại tạo ra mối quan hệ kinh tế chặt chẽ với khách hàng Mối quan hệ kinh tế này có thể làm giảm tính độc lập của kiểm toán viên và một khi giảm tính độc lập sẽ làm suy giảm chất lượng kiểm toán
1.2.2.5 Phạm vi của dịch vụ phi kiểm toán cung cấp: Tương tự như nhiệm kỳ kiểm toán, phạm vi của dịch vụ phi kiểm toán cung cấp cho khách hàng có quan hệ tỷ lệ nghịch với chất lượng kiểm toán Goldman và Barlev (1974) cho rằng việc cung cấp dịch vụ phi kiểm toán một cách chuyên nghiệp (dịch vụ tư vấn quản lý và tư vấn thuế…) làm gia tăng tổng giá trị của gói dịch vụ mà công ty kiểm toán cung cấp cho đối tượng được kiểm toán Tuy nhiên, giá trị gia tăng này lại làm giảm sự cân bằng đối trọng trong mối quan hệ giữa công ty kiểm toán và khách hàng Theo Simunic (1984), mối quan hệ kinh tế giữa công ty kiểm toán và khách hàng có thể gia tăng do sự kết hợp cung cấp dịch vụ phi kiểm toán với dịch vụ kiểm toán Và điều này khiến cho công ty kiểm toán nhượng bộ khách hàng khi có sự bất đồng ý kiến xảy ra nhằm mục đích giữ chân khách hàng Tương tự, DeAngelo cũng cho rằng công ty kiểm toán càng sợ mất khách hàng thì khả năng phát hiện các sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính càng giảm Tóm lại, xét về mặt lý thuyết, Công ty kiểm toán phải độc lập cả về hình thức lẫn tư tưởng Do dịch vụ phi kiểm toán làm giảm tính độc lập nên sẽ làm giảm chất lượng kiểm toán và chất lượng của báo cáo tài chính
1.2.2.6 Phương pháp luận kiểm toán và tính cách của kiểm toán viên: Kết quả một số công trình nghiên cứu cho thấy: Các công ty kiểm toán có thể sử dụng toàn bộ nguồn lực để tuyển dụng và đào tạo người giỏi nhất và sau đó trang bị cho họ phương pháp luận kiểm toán tiên tiến nhất, phương pháp mà có thể phát hiện sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính Tuy nhiên, kiểm toán viên nào có tính cách khát khao tìm tòi thì thường có khuynh hướng cung cấp chất lượng cao hơn trong việc phát hiện các sai sót (Wooten, 2003)
Nhiều nghiên cứu chỉ ra rằng phương pháp luận kiểm toán hiệu quả thường liên quan đến chất lượng kiểm toán cao hơn Việc kiểm soát chất lượng từ bên trong là yếu tố quan trọng trong quy trình kiểm toán, góp phần nâng cao độ tin cậy và chính xác của kết quả kiểm toán.
Theo Wooten (2003), tính cách của kiểm toán viên, bao gồm sự kiểm soát của chủ phần hùn và chủ nhiệm kiểm toán, kinh nghiệm trong ngành và hoạt động kinh doanh của khách hàng, tính chuyên nghiệp, sự kiên trì và thái độ hoài nghi nghề nghiệp, đều có ảnh hưởng đáng kể đến chất lượng kiểm toán Bên cạnh đó, Kelley và Margheim (1990) chỉ ra rằng nếu một kiểm toán viên có xu hướng làm giảm chất lượng kiểm toán, điều này có thể liên quan đến tính cách cá nhân của họ.
1.2.2.7 Kiểm soát chất lượng dịch vụ cung cấp: Giống như các thủ tục quản lý rủi ro kinh doanh, việc thực hiện kiểm soát chất lượng (được thực hiện bởi những nhân viên hoặc nhóm kiểm toán viên độc lập) là sự hoạt động kiểm tra cần thiết để duy trì và nâng cao chất lượng kiểm toán Lợi ích của việc kiểm tra và giám sát là có thể giúp công ty kiểm toán phát triển được những quy trình mới và củng cố, cải thiện những quy trình cũ trong công ty Thậm chí tạo áp lực cho công ty kiểm toán phải suy nghĩ, thiết kế các quy trình, công cụ hỗ trợ kiểm toán mới để duy trì và nâng cao chất lượng kiểm toán.
Yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế trong việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán BCTC
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA)
1.3.1.1 VSA 310 - Hi ể u bi ế t v ề tình hình kinh doanh
Chuẩn mực yêu cầu kiểm toán viên hiểu biết sâu sắc về nền kinh tế và lĩnh vực hoạt động của khách hàng, nhằm đánh giá các sự kiện và nghiệp vụ có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính Quá trình thu thập thông tin về tình hình kinh doanh là liên tục, bao gồm việc thu thập, đánh giá và đối chiếu với bằng chứng kiểm toán trong tất cả các giai đoạn Đây là cơ sở để kiểm toán viên đưa ra các xét đoán chuyên môn, đánh giá rủi ro, xác định mức trọng yếu, lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán hiệu quả, từ đó cung cấp dịch vụ tốt hơn cho đơn vị được kiểm toán.
1.3.1.2 VSA 400 – Đ ánh giá r ủ i ro và ki ể m soát n ộ i b ộ
Kiểm toán viên cần nắm vững hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch và chương trình kiểm toán hiệu quả Họ cũng phải sử dụng khả năng xét đoán nghề nghiệp để đánh giá rủi ro kiểm toán, từ đó xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm thiểu rủi ro xuống mức chấp nhận được.
1.3.1.3 VSA 401- Th ự c hi ệ n ki ể m toán trong môi tr ườ ng tin h ọ c:
Chuẩn mực kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải nắm vững môi trường tin học để lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán hiệu quả Trong mỗi cuộc kiểm toán, họ cần đánh giá kỹ năng chuyên sâu về hệ thống máy tính, bao gồm hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ bị ảnh hưởng bởi công nghệ Đồng thời, kiểm toán viên phải xác định tác động của môi trường tin học đến việc đánh giá rủi ro, bao gồm rủi ro số dư tài khoản và rủi ro giao dịch, cũng như xây dựng và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản phù hợp.
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA)
1.3.2.1 ISA 315 – Hi ể u bi ế t v ề đơ n v ị , môi tr ườ ng và đ ánh giá r ủ i ro có sai l ệ ch tr ọ ng y ế u
Để thực hiện kiểm toán hiệu quả, kiểm toán viên cần hiểu biết sâu sắc về đơn vị và môi trường hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm các yếu tố quan trọng và hệ thống kiểm soát nội bộ Việc này giúp họ đánh giá và nhận định rủi ro có sai lệch trọng yếu Các thông tin cần tìm hiểu bao gồm những khía cạnh trọng yếu của doanh nghiệp và các thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ.
+ Các nhân tố bên ngoài: ngành nghề kinh doanh, quy định pháp lý, cơ cấu báo cáo tài chính được sử dụng và các nhân tố bên ngoài khác
+ Tính chất và đặc điểm của đơn vị
+ Mục tiêu, chiến lược và các rủi ro kinh doanh có liên quan có thể gây ra sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính
+ Đo lường và soát xét kết quả hoạt động + Hệ thống kiểm soát nội bộ
1.3.2.1.2 Đánh giá rủi ro có sai lệch trọng yếu:
Kiểm toán viên cần nhận diện và đánh giá các rủi ro có sai lệch trọng yếu ở mức tổng thể báo cáo tài chính cũng như cơ sở dẫn liệu của các nghiệp vụ và số dư tài khoản Để thực hiện đánh giá này, kiểm toán viên phải xem xét kỹ lưỡng các yếu tố liên quan.
Nhận diện rủi ro là quá trình quan trọng, đòi hỏi phải xem xét tình hình của đơn vị cùng với môi trường hoạt động Điều này bao gồm việc đánh giá hệ thống kiểm soát, loại hình nghiệp vụ, số dư tài khoản và cách trình bày thông tin trên báo cáo tài chính.
+ Liên hệ những rủi ro đã nhận diện với những sai sót có thể xảy ra với các cơ sở dẫn liệu
Kiểm toán viên cần xác định xem các rủi ro đã đánh giá có yêu cầu cân nhắc đặc biệt hay không, và liệu những rủi ro này có cần thực hiện các thử nghiệm cơ bản để cung cấp bằng chứng hữu hiệu hay không.
1.3.2.1.3 Thông tin cho người quản lý cao cấp:
Kiểm toán viên cần thông báo kịp thời cho cấp quản lý phù hợp về các điểm yếu trong thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ ngay khi phát hiện.
1.3.2.2 ISA 330 – Bi ệ n pháp x ử lý c ủ a ki ể m toán viên đố i v ớ i r ủ i ro đ ã đ ánh giá:
Chuẩn mực ISA 400 được tách ra nhằm bổ sung các yêu cầu và hướng dẫn cho thử nghiệm kiểm toán Chuẩn mực này quy định trách nhiệm của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán trong việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu đã được xác định và đánh giá trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính.
Các thủ tục ứng phó với rủi ro bao gồm việc đánh giá thời gian, nội dung và phạm vi của các thử nghiệm bổ sung, thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản, đồng thời xem xét tính đầy đủ trong việc trình bày và công bố thông tin.
Kiểm toán viên cần thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán phù hợp về tính hiệu quả của các hoạt động kiểm soát liên quan khi cần thiết.
Khi đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, kiểm toán viên (KTV) mong đợi rằng các kiểm soát hoạt động sẽ hoạt động hiệu quả Điều này có nghĩa là KTV dự định dựa vào tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản.
- Nếu chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản thì không thể cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp ở cấp độ cơ sở dẫn liệu
Khi thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát, KTV cần thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán thuyết phục hơn nếu họ tin tưởng vào tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát Đối với rủi ro phát hiện ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTV có thể đưa ra biện pháp xử lý hiệu quả đối với rủi ro sai sót trọng yếu chỉ bằng cách thực hiện thử nghiệm kiểm soát Việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản cũng là phù hợp cho các cơ sở dẫn liệu cụ thể, dẫn đến việc KTV có thể bỏ qua ảnh hưởng của các kiểm soát khi đánh giá rủi ro liên quan Tuy nhiên, phương pháp kết hợp thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản được xem là một phương pháp hữu hiệu.
So sánh VSA 310, VSA 400 và ISA 315
Cuối năm 2004, chuẩn mực kiểm toán quốc tế 315 ra đời, thay thế ba chuẩn mực ISA 310, ISA 400 và ISA 401, nhằm cải thiện việc đánh giá rủi ro trong kiểm toán Chuẩn mực mới này áp dụng mô hình rủi ro kinh doanh, điều mà chưa có chuẩn mực nào ở Việt Nam thực hiện, ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán trong bối cảnh khủng hoảng kinh tế toàn cầu Hiện tại, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, đặc biệt là VSA 400, vẫn tiếp cận rủi ro theo từng bộ phận, trong khi ISA 315 đã cập nhật cách tiếp cận hệ thống kiểm soát nội bộ và nhấn mạnh tầm quan trọng của thủ tục phân tích thông tin Kiểm toán viên cần hiểu rõ về khách hàng và môi trường kinh doanh để đánh giá rủi ro có sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính Thông tư 214/2012/TT-BTC đã ban hành 37 chuẩn mực kiểm toán mới, trong đó có VSA 315, có hiệu lực từ 01/01/2014, tạo nền tảng pháp lý vững chắc cho sự phát triển của ngành kiểm toán Việt Nam.
Trình tự tìm hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát
Vị trí và vai trò của việc tìm hiểu và đánh giá Hệ thống kiểm soát nội bộ
trong quá trình ki ể m toán báo cáo tài chính
Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) và đánh giá rủi ro kiểm soát là rất quan trọng đối với kiểm toán viên, thể hiện sự tuân thủ chuẩn mực nghề nghiệp trong quá trình kiểm toán Theo VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, kiểm toán viên cần có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và HTKSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán hiệu quả.
Kiểm soát nội bộ là công cụ thiết yếu trong quản lý đơn vị, đồng thời có tác động lớn đến công việc của kiểm toán viên.
Thông qua việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) và các bộ phận liên quan, kiểm toán viên (KTV) có thể đánh giá hiệu quả của các biện pháp kiểm soát, xác định những điểm mạnh và điểm yếu trong kiểm soát nội bộ, không chỉ ở cấp độ tổng thể mà còn trong từng bộ phận và từng khoản mục cụ thể.
- Trên cơ sở hiểu biết về kiểm soát nội bộ, giúp KTV:
+ Xác định được phạm vi kiểm toán cần thiết đối với những sai sót trọng yếu có thể tồn tại trong báo cáo tài chính
+ Xem xét những nhân tố có khả năng gây ra sai sót trọng yếu
+ Xây dựng thủ tục kiểm toán thích hợp.
Trình tự tìm hiểu và đánh giá HTKSNB của kiểm toán viên
1.4.2.1 Bước 1: Khảo sát HTKSNB để lập kế hoạch kiểm toán a) Nội dung và phạm vi tìm hiểu HTKSNB:
Theo VSA 400, kiểm toán viên (KTV) cần nắm vững hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán hiệu quả Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát, giúp KTV đánh giá tính phù hợp và hiệu quả của chúng trong thực tế Việc này cho phép KTV xác định các sai sót tiềm tàng và các yếu tố có thể gây ra rủi ro cho báo cáo tài chính, từ đó thiết kế các thử nghiệm cơ bản cần thiết.
Môi trường kiểm soát là yếu tố quan trọng mà kiểm toán viên (KTV) cần nắm rõ để đánh giá nhận thức, quan điểm và sự quan tâm của nhà quản lý đối với hệ thống kiểm soát nội bộ Việc hiểu biết về môi trường này giúp KTV có cái nhìn tổng thể về hoạt động và hiệu quả của các biện pháp kiểm soát trong đơn vị.
- Thông tin và truyền thông (chú trọng nhiều đến hệ thống kế toán): KTV cần khảo sát theo trình tự sau:
Tìm hiểu các loại nghiệp vụ chính trong đơn vị
Xem xét việc xử lý các nghiệp vụ: Chúng được ghi nhận như thế nào? Sổ sách có liên quan? Các phương pháp xử lý nghiệp vụ?
Tiến trình lập báo cáo tài chính bao gồm việc xác định chính sách kế toán và các ước tính kế toán Đặc biệt, kiểm toán viên cần nắm rõ kiểm soát nội bộ cho từng chu trình nghiệp vụ, bao gồm các chính sách và thủ tục liên quan đến việc xử lý các loại nghiệp vụ cụ thể Có nhiều chu trình nghiệp vụ cần được xem xét trong quá trình này.
Chu trình bán hàng - thu tiền bao gồm các bước quan trọng như nhận đơn đặt hàng, xét duyệt đơn, xuất kho, lập hóa đơn, ghi chép doanh thu và nợ phải thu, thu tiền và ghi chép vào tài khoản tiền Những thủ tục và chính sách này đảm bảo quá trình giao dịch diễn ra suôn sẻ và hiệu quả.
Chu trình mua hàng và thanh toán bao gồm các bước quan trọng như lập phiếu yêu cầu mua hàng, tạo đơn đặt hàng và ký hợp đồng kinh tế Sau khi nhận hàng, cần lập biên bản kiểm nhận và phiếu nhập kho Tiếp theo, ghi sổ kế toán và theo dõi công nợ là rất cần thiết Cuối cùng, phê chuẩn việc trả tiền, thực hiện thanh toán và ghi chép số tiền đã thanh toán là những bước không thể thiếu trong quy trình này.
Chu trình sản xuất bao gồm các thủ tục và chính sách liên quan đến việc dự trữ nguyên vật liệu, quy trình đưa nguyên liệu vào sản xuất, cũng như việc phân bổ chi phí sản xuất cho các sản phẩm.
Ngoài ra, còn có các chu trình khác: Chu trình tiền lương, chu trình tài chính, chu trình đầu tư…
Kiểm toán viên cần xem xét kết quả từ việc tìm hiểu các bộ phận của kiểm soát nội bộ, bao gồm môi trường kiểm soát và hệ thống kế toán, để xác định xem có cần tìm hiểu thêm về các hoạt động kiểm soát hay không Qua quá trình này, kiểm toán viên có thể đã thu thập được những hiểu biết giá trị về các hoạt động kiểm soát liên quan.
Theo VSA 401 “Thực hiện kiểm toán trong môi trường tin học”, khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần nhận thức rõ về tầm quan trọng và tính phức tạp của hệ thống máy tính Sự hiểu biết này giúp xác định liệu môi trường tin học có ảnh hưởng đến việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát trong cuộc kiểm toán hay không.
Bản chất của rủi ro trong môi trường tin học liên quan đến các đặc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm việc thiếu dấu vết giao dịch, quy trình xử lý thống nhất, và sự hạn chế trong phân chia chức năng Điều này dẫn đến khả năng xảy ra sai sót và không tuân thủ, cũng như sự tự tạo và thực hiện giao dịch Hơn nữa, các bước kiểm soát khác phụ thuộc vào quá trình xử lý thông tin bằng máy tính, trong khi khả năng giám sát của Ban Giám đốc và việc sử dụng kỹ thuật kiểm toán hỗ trợ bởi máy tính ngày càng tăng cường.
Theo VSA 400, nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) có thể thay đổi dựa trên các yếu tố như quy mô và tính chất phức tạp của đơn vị, mức độ trọng yếu do kiểm toán viên (KTV) và công ty kiểm toán xác định, cũng như các loại kiểm soát nội bộ như kiểm soát hàng mua, hàng bán và tiền mặt Ngoài ra, nội dung các quy định của đơn vị về các thủ tục kiểm soát cụ thể, mức độ phát sinh nghiệp vụ kinh tế và việc lưu giữ tài liệu KSNB của khách hàng cũng ảnh hưởng đến quy trình này Cuối cùng, đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng cũng là yếu tố quan trọng trong phương pháp tìm hiểu HTKSNB.
Kinh nghiệm kiểm toán từ năm trước là nguồn thông tin quý giá cho cuộc kiểm toán hiện tại, giúp kiểm toán viên (KTV) nắm bắt những điểm mạnh và yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) Những kết luận từ cuộc kiểm toán trước sẽ là cơ sở để KTV thực hiện phỏng vấn và đánh giá những thay đổi trong hệ thống trong năm nay, từ đó đảm bảo quá trình kiểm toán diễn ra hiệu quả và chính xác.
- Phỏng vấn các nhà quản lý, nhân viên giám sát và những nhân viên khác
Kiểm tra và xem xét các tài liệu từ hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ là rất quan trọng, bao gồm sơ đồ tổ chức, sổ tay chính sách, sổ nhật ký, sổ cái, và các báo cáo về dữ liệu thực tế và kế hoạch Sau khi nghiên cứu các tài liệu này, kiểm toán viên cần tiến hành phỏng vấn để tìm hiểu về các hoạt động kiểm soát đặc biệt cũng như những thay đổi trong điều kiện kiểm soát.
- Quan sát các hoạt động kiểm soát và sự vận hành của chúng trong thực tiễn c) Lập hồ sơ kiểm toán:
Bảng tường thuật là một mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) của khách hàng, thường được sử dụng cho các hệ thống đơn giản Tuy nhiên, công cụ này thường được kết hợp với các công cụ khác để nâng cao hiệu quả quản lý.
Bảng câu hỏi là danh sách các câu hỏi đã được chuẩn bị trước liên quan đến quy trình kiểm soát, thường được thiết kế để trả lời theo dạng “Có”, “Không” hoặc “Không áp dụng” Trong đó, câu trả lời “Có” thường được hiểu là biểu hiện của tình trạng kiểm soát tốt.
“không” sẽ cho thấy sự yếu kém của KSNB
Lưu đồ là công cụ thể hiện hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động kiểm soát thông qua những ký hiệu quy ước Kiểm toán viên nên thiết kế lưu đồ theo hướng tổng quát từ phải sang trái và từ trên xuống dưới, đồng thời sắp xếp theo cột để mô tả rõ ràng các công việc diễn ra tại từng bộ phận chức năng và từng nhân viên.
Thông báo các hạn chế phát hiện được
Theo quy định của VSA 400, trong quá trình tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB), kiểm toán viên có thể phát hiện các hạn chế của hệ thống Khi đó, họ phải nhanh chóng thông báo cho người có trách nhiệm về những hạn chế chủ yếu trong thiết kế và thực hiện của hệ thống kế toán và HTKSNB Thông báo này cần được thực hiện bằng văn bản, và nếu chỉ cần thông báo bằng lời nói, nội dung cũng phải được lưu lại bằng giấy trong hồ sơ kiểm toán.
Thông tin thường được KTV gửi cho đơn vị qua Thư quản lý, tập trung vào việc thông báo các khiếm khuyết nghiêm trọng ảnh hưởng đến mục tiêu kiểm soát nội bộ và khả năng thu thập, ghi chép, xử lý, tổng hợp thông tin tài chính.
S ơ đồ 1.1 Trình t ự nghiên c ứ u H ệ th ố ng ki ể m soát n ộ i b ộ 5
5 Trường Đại học Kinh tế TPHCM, 2011 Giáo trình kiểm toán - Trường ĐH Kinh tế Tp.HCM NXB Lao động xã hội
Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ
Lập hồ sơ kiểm toán Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát (RRKS)
Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát (TNKS) Thiết kế những thử nghiệm cơ bản dự kiến
Trên cơ sở kết quả của TNKS, đánh giá lại RRKS
Việc đánh giá RRKS đối với từng cơ sở dẫn liệu đều phải được ghi vào hồ sơ kiểm toán để làm cơ sở cho kết luận
Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
Thay đổi những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến có có
Có thể hạ thấp mức RRKS trong thực tế?
Có cân đối giữa chi phí và lợi ích ?
Mức RRKS được đánh giá có giống như dự kiến? có không không không
Hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát là yếu tố then chốt trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính Kiểm toán viên cần hiểu rõ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để thiết kế và thực hiện các thử nghiệm thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp, từ đó nâng cao hiệu quả kiểm toán Chương 1 của đề tài cung cấp những khái niệm cơ bản, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện hành và chuẩn mực quốc tế, đồng thời nêu rõ các bước tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Đây sẽ là cơ sở để đối chiếu với thực tiễn tại các công ty kiểm toán vừa và nhỏ trong chương 2.
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VIỆC TÌM HIỂU HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT TRONG KIỂM TOÁN BCTC Ở CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN VỪA VÀ NHỎ VIỆT NAM HIỆN NAY
