CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN, SAI SÓT
Cơ sở lý luận về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính
1.1.1 Định nghĩa về gian lận và sai sót
Gian lận là một khái niệm tồn tại từ khi xã hội loài người hình thành, bắt đầu từ hành vi ăn cắp tài sản để thỏa mãn nhu cầu cá nhân Qua thời gian, gian lận đã trở nên tinh vi hơn, xuất hiện dưới nhiều hình thức khác nhau, phản ánh sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người.
Gian lận, theo từ điển tiếng Việt, là hành vi thiếu trung thực và dối trá nhằm lừa gạt người khác, bao gồm chiếm đoạt, lừa đảo và ăn cắp Hiện tượng này xuất hiện trong mọi ngành nghề và lĩnh vực, đặc biệt là gian lận thông tin trên báo cáo tài chính (BCTC), đã trở thành một vấn đề nổi bật sau hàng loạt vụ phá sản của các công ty lớn vào đầu thế kỷ 21 như Enron và Worldcom Sự kiện này đã thúc đẩy các nhà lập pháp chú trọng đến kiểm toán tại các công ty niêm yết và chất lượng chuẩn mực kiểm toán Theo ISA 240 năm 2009, gian lận được định nghĩa là hành vi cố ý của một hay nhiều người trong Ban quản trị hoặc nhân viên, nhằm thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp thông qua các hành vi gian dối.
Theo ISA 2009, định nghĩa về sai sót không được trình bày, nhưng có thể tìm thấy trong ISA 240 năm 2004 Sai sót được định nghĩa là những lỗi không cố ý ảnh hưởng đến báo cáo tài chính (BCTC), như bỏ sót khoản tiền, không khai báo thông tin, sai sót trong thu thập và xử lý số liệu, cũng như sai sót trong ước tính kế toán hoặc áp dụng nguyên tắc kế toán Để phân biệt giữa gian lận và sai sót, cần xem xét tính chất cố ý hay không cố ý của hành vi dẫn đến sai phạm trong BCTC.
1.1.2 Phân loại hành vi gian lận
Nghiên cứu nội dung của Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 qua các phiên bản năm 1994, 2004 và 2009 cho thấy sự tiến bộ rõ rệt trong việc phân loại hành vi gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính Phiên bản ISA 240 năm 1994 chủ yếu chỉ định nghĩa và nêu ra các biểu hiện nhận dạng gian lận, trong khi các phiên bản năm 2004 và 2009 đã quy định rõ ràng hơn về nội dung này.
ISA 240 trong hai phiên bản gần đây đã phân loại hành vi gian lận thành hai loại chính: gian lận trên báo cáo tài chính (Fraudulent financial reporting) và biển thủ tài sản (Misappropriation of assets) Dựa trên các biểu hiện của hai loại gian lận này, ISA nhận định rằng từ góc độ của kiểm toán viên, gian lận có thể được phân chia thành hai dạng theo chủ thể thực hiện: gian lận của nhà quản lý (management fraud) và gian lận của nhân viên (employee fraud).
Theo ISA 240 năm 2009, gian lận liên quan đến báo cáo tài chính (BCTC) là các sai phạm trọng yếu được thực hiện một cách cố ý, bao gồm những thiếu sót về số lượng, giá trị các khoản mục hoặc thông tin trên BCTC nhằm đánh lừa người sử dụng Hành vi này thường xuất phát từ nỗ lực của nhà quản lý đơn vị để tạo ra lợi ích cho chính đơn vị.
+ Sửa đổi, giả mạo chứng từ hoặc thay đổi nội dung của các nghiệp vụ hay tài liệu kế toán làm ảnh hưởng liên quan đến BCTC công bố
+ Cố ý trình bày sai hoặc gây ra sai sót có chủ ý đối với các sự kiện, các giao dịch và các thông tin quan trọng trên BCTC
Việc cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến số lượng, phân loại, nội dung trình bày và công bố các chỉ tiêu, khoản mục trên báo cáo tài chính (BCTC) có thể dẫn đến những hệ lụy nghiêm trọng Điều này không chỉ ảnh hưởng đến tính chính xác của thông tin tài chính mà còn gây mất niềm tin từ các bên liên quan Do đó, việc tuân thủ đúng các nguyên tắc kế toán là rất quan trọng để đảm bảo sự minh bạch và đáng tin cậy của BCTC.
Theo ISA 240 năm 2009, gian lận liên quan đến biển thủ tài sản là những sai phạm nghiêm trọng do hành vi trộm cắp tài sản, thường xảy ra do các nhân viên thực hiện Hành vi chiếm đoạt tài sản này có thể diễn ra qua nhiều phương thức khác nhau.
Chiếm đoạt tài sản khách hàng có thể diễn ra thông qua việc lấy trực tiếp số tiền thu được hoặc thực hiện các bút toán xóa sổ, chuyển tiền sang tài khoản cá nhân Hành vi này thường đi kèm với việc tạo ra hồ sơ, tài liệu gian dối hoặc cố ý gây nhầm lẫn nhằm che giấu sự thật rằng tài sản đã bị mất hoặc đã bị cầm cố, thế chấp mà không có sự cho phép hợp pháp.
Ăn cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ, như việc lấy trộm hàng tồn kho để phục vụ cho lợi ích cá nhân hoặc bán lại, là hành vi vi phạm pháp luật nghiêm trọng Ngoài ra, việc thông đồng với đối thủ cạnh tranh bằng cách tiết lộ dữ liệu và công nghệ để nhận được khoản thanh toán cũng là một hình thức gian lận cần được ngăn chặn.
+ Sử dụng một hàng hóa hoặc dịch vụ nào đó với mục đích cá nhân nhưng lại bắt đơn vị phải thanh toán thay cho mình
Sử dụng tài sản của đơn vị cho mục đích cá nhân, như thế chấp tài sản để vay tiền cá nhân hoặc thanh toán nợ cho bên thứ ba, là hành vi không được phép và vi phạm quy định quản lý tài sản.
1.1.3 Đối tượng thực hiện hành vi gian lận
Lập báo cáo tài chính (BCTC) gian lận liên quan đến việc cố ý bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh, nhằm lừa dối người sử dụng BCTC Những sai sót này thường xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc, với mục đích điều chỉnh kết quả kinh doanh và gây hiểu lầm về tình hình hoạt động cũng như khả năng sinh lời của đơn vị.
Hành vi biển thủ tài sản dưới hình thức trộm cắp với giá trị nhỏ thường do nhân viên thực hiện, nhưng cũng có thể xảy ra từ các thành viên Ban Giám đốc do họ có điều kiện thuận lợi hơn và khả năng thực hiện theo những phương thức khó bị phát hiện.
1.1.4 Nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận
Theo ISA 240 năm 2009, gian lận trong lập báo cáo tài chính (BCTC) và biển thủ tài sản thường liên quan đến động cơ, áp lực, cơ hội và việc hợp lý hóa hành vi gian lận Động cơ hoặc áp lực này có thể xuất phát từ việc Ban Giám đốc phải đối mặt với áp lực từ bên ngoài hoặc bên trong đơn vị để đạt được mục tiêu lợi nhuận hoặc kết quả tài chính, đặc biệt khi việc không đạt được các mục tiêu này có thể dẫn đến hậu quả nghiêm trọng Trong bối cảnh đó, Ban Giám đốc có thể cố ý tạo ra sai sót trọng yếu trong BCTC nhằm giảm lợi nhuận để giảm thuế hoặc tăng lợi nhuận để dễ dàng vay vốn ngân hàng Ngoài ra, cá nhân cũng có thể có động cơ biển thủ tài sản do hoàn cảnh kinh tế khó khăn.
Cơ hội gian lận có thể xuất hiện khi một cá nhân tin rằng họ có thể thao túng hệ thống kiểm soát nội bộ, đặc biệt nếu họ nắm giữ vị trí đáng tin cậy hoặc hiểu rõ những điểm yếu trong kiểm soát này.
Trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót
Năm 1982, Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế đã ban hành chuẩn mực kiểm toán IAG số 11, quy định trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) đối với gian lận và sai sót Theo IAG 11, trách nhiệm phát hiện và ngăn ngừa gian lận, sai sót thuộc về Ban giám đốc, trong khi mục tiêu của kiểm toán là đưa ra ý kiến và KTV cần thiết lập các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót dựa trên rủi ro đã đánh giá Đến năm 1994, Uỷ ban tiếp tục phát triển các chuẩn mực kiểm toán mới.
Chuẩn mực 240, mang tên "Gian lận và sai sót", xác định rõ trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc xử lý các vấn đề liên quan đến gian lận và sai sót Theo chuẩn mực này, việc ngăn chặn và phát hiện gian lận và sai sót chủ yếu thuộc về Ban giám đốc, trong khi KTV chỉ có trách nhiệm xem xét sự tồn tại của gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính (BCTC).
Vào đầu những năm 2000, các vụ gian lận báo cáo tài chính lớn như Enron và Worldcom đã thúc đẩy các nhà lập pháp chú trọng đến kiểm toán và chất lượng chuẩn mực kiểm toán Điều này dẫn đến dự án Clarity Project do ủy ban chuẩn mực kiểm toán quốc tế (IAASB) khởi xướng, nhằm ban hành 36 chuẩn mực kiểm toán quốc tế mới và một chuẩn mực về kiểm soát chất lượng, có hiệu lực từ 15 tháng 12 năm 2009 Trong số này, chuẩn mực ISA 240, “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trên BCTC”, nhấn mạnh rằng KTV chỉ cần quan tâm đến gian lận có thể dẫn đến sai sót trọng yếu trong BCTC, trong khi việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận thuộc trách nhiệm của Ban quản trị và BGĐ KTV phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp và điều tra thêm khi có nghi ngờ về tính xác thực của chứng từ, sổ kế toán hoặc các giải trình không nhất quán từ BGĐ.
Kiểm toán viên (KTV) đối mặt với rủi ro không thể tránh khỏi trong việc phát hiện sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến báo cáo tài chính (BCTC), ngay cả khi tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán quốc tế Rủi ro do gian lận thường cao hơn so với rủi ro do nhầm lẫn, vì gian lận có thể được thực hiện qua các mánh khóe tinh vi và sự thông đồng, khiến việc phát hiện trở nên khó khăn hơn KTV cần nhận thức rằng hành vi gian lận thường xuất phát từ ban giám đốc (BGĐ), người có khả năng thao túng thông tin tài chính và quy trình kiểm soát Để hiểu rõ các sai sót trọng yếu có thể xảy ra, KTV cần tổ chức thảo luận với BGĐ và nhóm kiểm toán, bất kể niềm tin vào tính trung thực của họ Hơn nữa, KTV phải thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro để xác định và đánh giá các sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, đồng thời trao đổi kịp thời với cấp quản lý về trách nhiệm của họ trong việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận.
Ngoài chuẩn mực ISA 240 năm 2009, quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) đối với gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC), còn có một số chuẩn mực khác cũng quy định trách nhiệm của KTV trong quá trình này.
ISA 200 - Mục tiêu tổng thể của KTV độc lập và việc thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế
Khi thực hiện kiểm toán, Kiểm toán viên (KTV) phải tuân thủ các quy định pháp luật và hướng dẫn liên quan, mặc dù chúng có thể khác với chuẩn mực kiểm toán quốc tế KTV cần đánh giá xem báo cáo tài chính (BCTC) có được lập và trình bày một cách trung thực và hợp lý hay không, phù hợp với khuôn khổ áp dụng KTV không chịu trách nhiệm phát hiện các sai sót không trọng yếu trong BCTC Để đưa ra ý kiến kiểm toán, KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán, giảm thiểu rủi ro kiểm toán đến mức chấp nhận được, thực hiện xét đoán chuyên môn và duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán.
Theo ISA 230, Kế toán viên kiểm toán (KTV) có trách nhiệm lập tài liệu kiểm toán một cách kịp thời và đầy đủ, ghi lại nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục đã thực hiện KTV cần ghi lại các cuộc thảo luận quan trọng với ban giám đốc và ban quản trị, bao gồm nội dung thảo luận, thời gian và người tham gia Ngoài ra, KTV phải ghi chép cách giải quyết các thông tin không nhất quán với kết luận cuối cùng và cách thức thực hiện các thủ tục kiểm toán thay thế, cũng như lý do không tuân thủ yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán khi cần thiết.
ISA 260 - Trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán
KTV có trách nhiệm trao đổi kịp thời với Ban quản trị về các vấn đề quan trọng liên quan đến trách nhiệm, phạm vi và lịch trình kiểm toán, cũng như các phát hiện và tính độc lập của mình KTV cần đánh giá tính đầy đủ của nội dung trao đổi để đảm bảo mục đích kiểm toán được thực hiện hiệu quả; nếu chưa đủ, KTV phải xem xét ảnh hưởng đến đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu và khả năng thu thập chứng cứ kiểm toán Mặc dù KTV có trách nhiệm trao đổi, điều này không làm giảm trách nhiệm của BGĐ, và việc BGĐ trao đổi với Ban quản trị cũng không làm giảm nghĩa vụ của KTV trong việc thực hiện các cuộc trao đổi cần thiết.
ISA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị
KTV có trách nhiệm xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu Điều này bao gồm việc tìm hiểu đơn vị được kiểm toán, xem xét thông tin từ thủ tục đánh giá khách hàng, và kiểm tra các yếu tố liên quan đến kiểm soát nội bộ và môi trường kiểm soát KTV cũng cần tìm hiểu hệ thống thông tin lập và trình bày BCTC, cách thức trao đổi thông tin về vai trò và trách nhiệm liên quan, cũng như phương thức giám sát kiểm soát nội bộ Ngoài ra, việc đánh giá nguồn gốc thông tin và tính tin cậy của nó là rất quan trọng Cuối cùng, KTV phải dựa vào xét đoán chuyên môn để xác định mức độ rủi ro và thiết kế các biện pháp xử lý phù hợp đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá.
Theo chuẩn mực ISA 330, KTV phải thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý tổng thể để thu thập bằng chứng kiểm toán phù hợp liên quan đến các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá Điều này bao gồm việc xem xét các lý do đánh giá rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh KTV cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để đảm bảo tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát liên quan Bất kể kết quả đánh giá rủi ro ra sao, KTV vẫn có trách nhiệm thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh trọng yếu, đối chiếu số liệu trên BCTC với sổ kế toán và kiểm tra các bút toán trọng yếu cũng như các điều chỉnh trong quá trình lập và trình bày BCTC Cuối cùng, KTV phải đưa ra kết luận về tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập.
ISA 450 - Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán
Để đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã phát hiện và những sai sót không được điều chỉnh đối với báo cáo tài chính (BCTC), kiểm toán viên (KTV) cần tổng hợp tất cả các sai sót, trừ những sai sót không đáng kể, và xác định sự cần thiết điều chỉnh chiến lược và kế hoạch kiểm toán KTV phải kịp thời trao đổi với quản lý đơn vị được kiểm toán về các sai sót, trừ khi bị cấm bởi pháp luật, và tìm hiểu lý do từ chối điều chỉnh của Ban Giám đốc Trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh, KTV cần xem xét lại mức trọng yếu để đảm bảo phù hợp với thực tế Cuối cùng, KTV có trách nhiệm trao đổi với Ban quản trị về các sai sót không được điều chỉnh và ảnh hưởng của chúng đối với ý kiến kiểm toán, cũng như các sai sót của các kỳ trước đối với BCTC hiện tại.
ISA 540 quy định về việc kiểm toán các ước tính kế toán, bao gồm giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan trong báo cáo tài chính (BCTC) Kiểm toán viên (KTV) cần thu thập bằng chứng đầy đủ để đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán và các thuyết minh theo khuôn khổ lập và trình bày BCTC KTV phải tìm hiểu các quy định áp dụng, cách thức ban giám đốc (BGĐ) xác định các giao dịch và điều kiện dẫn đến việc ghi nhận ước tính, cũng như quy trình lập ước tính và dữ liệu sử dụng Ngoài ra, KTV cần xem xét kết quả của các ước tính trong BCTC kỳ trước và đánh giá tính hợp lý hoặc sai sót của các ước tính hiện tại Cuối cùng, việc thu thập bằng chứng về các thuyết minh liên quan và xem xét quyết định của BGĐ là rất quan trọng để phát hiện dấu hiệu thiên lệch trong lập ước tính kế toán.
ISA 580 - Giải trình của Giám đốc:
KTV có trách nhiệm yêu cầu BGĐ và các cấp quản lý của đơn vị được kiểm toán cung cấp giải trình bằng văn bản về báo cáo tài chính (BCTC) và các vấn đề liên quan Mục tiêu là khẳng định rằng họ đã hoàn thành trách nhiệm trong việc lập và trình bày BCTC, đồng thời cung cấp đầy đủ thông tin cho KTV Điều này hỗ trợ cho các bằng chứng kiểm toán khác liên quan đến BCTC và các cơ sở dẫn liệu cụ thể của BCTC.
ISA 610 - Sử dụng công việc của KTV nội bộ
Khi đơn vị kiểm toán có kiểm toán nội bộ, KTV độc lập cần đánh giá và thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với công việc của KTV nội bộ để đảm bảo tính đầy đủ và thích hợp cho các mục tiêu kiểm toán Điều này bao gồm việc xem xét trình độ chuyên môn và sự thành thạo của KTV nội bộ, cũng như việc giám sát, kiểm tra và lưu trữ hồ sơ công việc KTV độc lập cũng phải xác nhận rằng bằng chứng kiểm toán được thu thập đầy đủ và phù hợp, đồng thời đánh giá tính nhất quán giữa kết luận của KTV nội bộ với tình hình thực tế và các báo cáo đã lập Cuối cùng, các vấn đề đặc biệt hoặc bất thường do KTV nội bộ nêu ra cần được xử lý đúng cách.
ISA 700 quy định về việc hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán (BCKT) liên quan đến báo cáo tài chính (BCTC) Kiểm toán viên (KTV) phải đánh giá các kết luận từ bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến rõ ràng về việc BCTC có tuân thủ khuôn khổ lập và trình bày tài chính hay không, đặc biệt là các khía cạnh trọng yếu KTV cần xác định xem có đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC không chứa đựng sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn Ngoài ra, KTV cũng phải đánh giá tính đầy đủ của các thuyết minh về chính sách kế toán, tính nhất quán và sự phù hợp của các ước tính kế toán, cũng như tính đáng tin cậy và khả năng so sánh của thông tin trong BCTC Cuối cùng, việc xem xét cấu trúc, trình bày và nội dung tổng thể của BCTC là cần thiết để đảm bảo rằng nó phản ánh chính xác các giao dịch và sự kiện quan trọng, đáp ứng mục tiêu trình bày hợp lý.
Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp (Code of Ethics for Professional Accountants):
Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam
Dựa trên các nghiên cứu toàn cầu về gian lận và yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán quốc tế, Việt Nam có thể rút ra những bài học quý giá trong việc thiết lập thủ tục kiểm toán và xác định trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện gian lận và sai sót trong báo cáo tài chính (BCTC).
1.3.1 Nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót:
Trong bối cảnh hiện nay, gian lận đang trở thành vấn đề phổ biến, ảnh hưởng nghiêm trọng đến sự phát triển xã hội Kiểm toán viên (KTV) có trách nhiệm cung cấp ý kiến kiểm toán trên báo cáo tài chính (BCTC), đảm bảo tính tin cậy của thông tin cho nhà đầu tư, đồng thời cần ngăn chặn việc bóp méo thông tin do gian lận Do đó, trách nhiệm của KTV đối với gian lận cần được nâng cao, yêu cầu KTV tuân thủ và thực hiện nghiêm túc các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận và sai sót Việc này cần được củng cố qua các chuẩn mực kiểm toán và quy định cụ thể về chế tài cho KTV nếu không hoàn thành trách nhiệm của mình.
1.3.2 Cập nhật thường xuyên các thủ tục kiểm toán liên quan đến việc phát hiện gian lận trên BCTC
Gian lận là hành vi ngày càng tinh vi và khó loại bỏ, vì vậy các kiểm toán viên (KTV) cần thường xuyên cập nhật các kỹ thuật và thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính (BCTC) Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) chuyên nghiên cứu và tổng kết các phương thức gian lận phổ biến cùng với các dấu hiệu nhận diện Việt Nam cũng cần tiến hành nghiên cứu và tổng kết các phương thức gian lận đã gặp phải, đồng thời tham khảo các nghiên cứu từ Hoa Kỳ để hiểu rõ hơn về bản chất gian lận và thiết lập các thủ tục kiểm toán phù hợp nhằm ngăn ngừa gian lận khi kiểm toán BCTC.
1.3.3 Cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm toán trong đó có chuẩn mực liên quan gian lận và sai sót
Nghiên cứu hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế cho thấy các chuẩn mực này luôn được cập nhật để phù hợp với sự thay đổi của nền kinh tế Ví dụ, chuẩn mực ISA 240 năm 1994 đã trải qua các phiên bản cập nhật vào năm 2004 và 2009 Trong khi đó, chuẩn mực VSA 240 tại Việt Nam, ban hành năm 2001, vẫn dựa trên phiên bản quốc tế năm 1994 và chỉ được cập nhật vào cuối năm 2012 theo phiên bản ISA 240 năm 2009 Do đó, việc thường xuyên cập nhật VSA 240 để tương thích với các chuẩn mực quốc tế, cũng như tình hình kinh tế, xã hội và sự phức tạp của gian lận hiện nay là một yêu cầu cấp thiết.
Bài viết cung cấp cái nhìn tổng quan về gian lận và sai sót trong kiểm toán, dựa trên các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Hoa Kỳ Tác giả phân tích hành vi gian lận, các đối tượng thực hiện, nguyên nhân dẫn đến gian lận và sai sót, cũng như trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập trong việc phát hiện và xử lý các vấn đề này.
Nghiên cứu về gian lận, đặc biệt từ ACFE, đã xác định các phương pháp và biểu hiện gian lận, hỗ trợ các nghề nghiệp như kiểm toán tìm ra biện pháp hiệu quả để giảm thiểu và phát hiện gian lận Những nghiên cứu này không chỉ đóng góp cho xã hội mà còn giúp các ngành nghề khác thiết lập các biện pháp ngăn ngừa gian lận, từ đó giảm thiểu tổn thất và nâng cao chất lượng thông tin trên báo cáo tài chính (BCTC).
THỰC TRẠNG VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN
Tổng quan về gian lận và sai sót trên BCTC các Công ty niêm yết VN
Hiện tại, Việt Nam chưa có nghiên cứu quy mô quốc gia về gian lận trong báo cáo tài chính (BCTC), dẫn đến việc thiếu thông tin chi tiết về các hình thức và phương pháp gian lận Để khắc phục điều này, tác giả đã tiến hành thu thập dữ liệu từ các chuyên mục về kinh doanh, chứng khoán, tạp chí kiểm toán và đầu tư tài chính Đồng thời, tác giả cũng gửi Phiếu khảo sát qua email đến 20 cá nhân, bao gồm kiểm toán viên (KTV) và trợ lý kiểm toán, đang làm việc tại các công ty kiểm toán được chấp thuận.
Bài viết được cấu trúc thành ba phần: phần 1 khảo sát gian lận và sai sót, phần 2 khảo sát các thủ thuật gian lận trên báo cáo tài chính (BCTC), và phần 3 khảo sát trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) Nội dung các câu hỏi khảo sát trong phần 1 và phần 2, từ câu 1 đến câu 15, nhằm làm rõ thực trạng gian lận và sai sót trên BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam, dựa trên các đặc điểm về gian lận, sai sót, cũng như các yếu tố dẫn đến rủi ro gian lận theo VSA 240 và tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA.
Theo nghiên cứu của VACPA và ACFE về các phương pháp gian lận trên báo cáo tài chính (BCTC), 20 phiếu khảo sát đã được gửi đi và tất cả đều hợp lệ Dữ liệu thu thập được đã được tổng hợp và phân tích bằng Excel Dựa trên thông tin này và kết quả khảo sát được trình bày tại Phụ lục 4, tác giả đã tổng kết các nội dung khảo sát một cách chi tiết.
Mức độ tổn hại do sai sót thường không nghiêm trọng bằng gian lận, vì vậy tác giả chỉ trình bày nội dung khảo sát ý kiến của KTV mà không đi vào các trường hợp điển hình về sai sót trên báo cáo tài chính của các công ty niêm yết tại Việt Nam, mà thay vào đó tập trung vào khảo sát gian lận.
Kết quả khảo sát ý kiến của kiểm toán viên (KTV) cho thấy rằng các quy định hướng dẫn liên quan đến chế độ kế toán chưa được cụ thể và rõ ràng, đôi khi còn thiếu tính thống nhất, gây khó khăn cho những người làm công tác kế toán Thêm vào đó, một hình thức sai sót phổ biến khác, chiếm tỷ lệ 45% ý kiến của KTV, là việc bỏ sót hoặc hiểu sai các nghiệp vụ kế toán.
Sai sót trên báo cáo tài chính (BCTC) chủ yếu xuất phát từ việc nhân viên kế toán không nắm vững hoặc hiểu sai nguyên tắc và chế độ kế toán Ngoài ra, sự bất cẩn trong quá trình lập và trình bày BCTC cũng là một nguyên nhân quan trọng dẫn đến những lỗi này.
2.1.2.1 Khảo sát các phương pháp thực hiện gian lận trên BCTC các công ty niêm yết Việt Nam
Dựa trên thông tin từ các chuyên mục kinh doanh, chứng khoán, tạp chí chứng khoán, kiểm toán và đầu tư tài chính, các phương pháp gian lận có thể được tổng hợp qua khảo sát như sau:
Trong lĩnh vực kinh doanh, việc ghi nhận doanh thu không có thật hoặc khai báo doanh thu cao hơn thực tế là hành vi sai phạm nghiêm trọng Một ví dụ điển hình là Công ty Cổ phần Kinh doanh Khí hóa lỏng Miền Bắc (PVG), khi vào năm 2010, công ty này đã ghi nhận khoản cổ tức từ Công ty cổ phần Phân phối khí thấp trị giá 9,28 tỷ đồng vào doanh thu hoạt động tài chính, mặc dù chưa được đại hội cổ đông phê duyệt Hành vi này đã làm tăng lợi nhuận trước thuế của PVG lên 9,28 tỷ đồng Tương tự, Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông cũng gặp phải vấn đề tương tự khi cổ phiếu của họ bị đưa vào diện kiểm soát bởi Ủy ban Chứng khoán do hành vi làm giá cổ phiếu, dẫn đến việc ngừng giao dịch vào cuối năm 2010 và gây thiệt hại cho nhà đầu tư.
Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông đang bị cáo buộc thực hiện gian lận tài chính thông qua việc khai khống doanh thu và giả mạo hợp đồng kinh tế, dẫn đến sai lệch trong tình hình tài chính và tăng trưởng kinh doanh Tổng giám đốc đã thực hiện các hợp đồng mua bán giữa các công ty con trong tập đoàn với các điều khoản phức tạp, gây khó khăn trong việc ghi nhận doanh thu Thủ tục gửi thư xác nhận của kiểm toán viên không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận này Ngoài ra, công ty còn thực hiện giao dịch nội bộ với năm công ty con và công ty liên kết, trong khi tổng giám đốc lập ra nhiều công ty đứng tên người thân và bạn bè để tạo ra doanh thu ảo cho công ty.
Tổng giám đốc Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông đã cung cấp thông tin sai lệch về các hợp đồng lớn với khách hàng tiềm năng, nhằm kiểm soát và che giấu tiềm năng phát triển thực sự của công ty Đồng thời, Công ty Dược Hà Tây đã thông đồng với Dược Viễn Đông để thao túng giá cổ phiếu, khiến giá cổ phiếu DVD liên tục tăng cao và tạo điều kiện cho các hành vi gian lận tài chính này kéo dài mà không bị phát hiện.
Che dấu công nợ và chi phí
Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết chuyên sản xuất sản phẩm bông y tế và băng vệ sinh phụ nữ, đã niêm yết trên thị trường chứng khoán từ ngày 15/03/2004 Tuy nhiên, cổ phiếu của công ty (mã BBT) bị ngưng giao dịch từ ngày 11/07/2008 do thua lỗ trong hai năm 2006 và 2007 Tình hình kinh doanh của công ty đã không minh bạch từ năm 2004, với kết quả lỗ lên tới 2,121 tỷ đồng.
Theo báo cáo tài chính (BCTC) năm 2005 do Công ty Kiểm toán A&C thực hiện, lợi nhuận sau thuế của BBT đạt 982 triệu đồng, tuy nhiên, kiểm toán viên đã loại trừ khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, khiến BCTC không phản ánh chính xác theo chuẩn mực kế toán Thêm vào đó, báo cáo kiểm toán năm 2006 chỉ ra rằng BBT đã thực hiện chương trình quảng cáo sản phẩm mới trong năm 2005 nhưng không hạch toán chi phí vào năm 2007 Việc điều chỉnh hồi tố các khoản mục bị loại trừ trong năm 2006 đã dẫn đến việc BBT ghi nhận lỗ 8,448 tỷ đồng trong lợi nhuận sau thuế năm 2006.
Nhằm để che giấu các khoản lỗ này, Ban quản trị đã cố ý thực hiện hàng loạt thủ thuật gian lận BCTC như sau:
- Chỉ đạo chỉnh sửa hồ sơ, sổ sách để chứng minh rằng hoạt động kinh doanh của công ty có lãi
Việc vốn hoá chi phí lắp đặt và chạy thử vào nguyên giá tài sản cố định giúp giảm giá thành sản phẩm, từ đó tạo ra khoản lãi giả cho hoạt động sản xuất kinh doanh.
- Điều chỉnh hồ sơ, chứng từ để ghi nhận thu nhập từ thanh lý tài sản từ niên độ 2008 sang 2007 nhằm tạo lãi giả
Thông đồng với khách hàng và cố ý cung cấp số liệu không chính xác là hành vi nghiêm trọng, thể hiện qua bản xác nhận công nợ giữa công ty và khách hàng, trong đó có những số liệu khác nhau tại cùng một thời điểm.
- Xuất bán phế liệu trong các năm 2006-2008 với tổng giá trị 490 triệu đồng nhưng không xuất hoá đơn tài chính
- Thay đổi chính sách khấu hao nhằm làm giảm chi phí khấu từ đó giảm giá vốn hàng bán và tăng lợi nhuận 676 triệu đồng tương ứng
Bibica, Công ty Cổ phần chuyên chế biến thực phẩm, đã chính thức niêm yết trên thị trường chứng khoán vào ngày 17/12/2001 Với tư cách là một tổ chức niêm yết, Bibica đã khẳng định vị thế của mình trong ngành công nghiệp thực phẩm tại Việt Nam.
Tổng quan các quy định liên quan đến trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC
VSA 240 “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC”:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240, kiểm toán viên (KTV) có trách nhiệm đảm bảo rằng báo cáo tài chính (BCTC) không chứa sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn Để đạt được điều này, KTV cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp, xem xét khả năng kiểm soát của ban giám đốc và nhận thức rằng các thủ tục kiểm toán có thể không phát hiện gian lận hiệu quả Việc thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán là cần thiết để xác định rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
Nếu phát hiện hoặc nghi ngờ hành vi gian lận, KTV cần báo cáo ngay lập tức với bên thứ ba liên quan Mặc dù trách nhiệm bảo mật thông tin khách hàng có thể hạn chế việc báo cáo, nhưng trong một số trường hợp, nghĩa vụ pháp lý của KTV có thể vượt trội hơn so với trách nhiệm bảo mật đó.
Tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA 240 của VACPA:
Khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực Việt Nam, kiểm toán viên (KTV) có trách nhiệm đảm bảo rằng báo cáo tài chính (BCTC) không chứa sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn Tuy nhiên, do những hạn chế của kiểm toán, có rủi ro rằng một số sai sót quan trọng có thể không được phát hiện, ngay cả khi kiểm toán được thực hiện đúng quy trình Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, KTV cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp, xem xét khả năng kiểm soát của Ban Giám đốc và nhận thức rằng các thủ tục kiểm toán có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận.
VSA 200 “Mục tiêu tổng thể của KTV và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, kiểm toán viên (KTV) phải tuân thủ các chuẩn mực và quy định về đạo đức nghề nghiệp, bao gồm tính độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) KTV cần lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán với thái độ hoài nghi nghề nghiệp để phát hiện các sai sót trọng yếu trong BCTC Họ cũng phải thực hiện các xét đoán chuyên môn trong suốt quá trình kiểm toán và thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm giảm rủi ro xuống mức chấp nhận được, từ đó đưa ra các kết luận chính xác cho ý kiến kiểm toán Ngoài VSA 200, chuẩn mực VSA 240 có mối liên hệ với một số chuẩn mực kiểm toán khác.
- VSA 230 - Tài liệu, hồ sơ kiểm toán
- VSA 260 - Trao đổi các vấn đề với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán
- VSA 315 - Tìm hiểu thông tin, môi trường hoạt động của đơn vị và đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu
- VSA 330 - Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro
- VSA 450 - Đánh giá những sai sót đã xác định trong kiểm toán
- VSA 540 - Kiểm toán các ước tính kế toán, bao gồm các ước tính kế toán về giá trị hợp lý và thuyết minh liên quan
- VSA 580 - Giải trình của Giám đốc
- VSA 610 - Sử dụng công việc của kiểm toán nội bộ
- VSA 700 - Báo cáo kiểm toán về BCTC
Nội dung các VSA vừa kể trên đã được cập nhật sát với hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế phiên bản năm 2009 như đã trình bày ở mục 1.2.1
Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán (Ban hành và công bố theo Quyết định số 87/2005/QĐ-BTC ngày 01/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính):
Để xây dựng sự tín nhiệm trong xã hội đối với hệ thống thông tin kiểm toán, cần tạo sự công nhận từ doanh nghiệp, tổ chức, khách hàng và các bên liên quan về tính chuyên nghiệp của kiểm toán viên Điều này đảm bảo chất lượng dịch vụ kiểm toán đạt tiêu chuẩn cao nhất và tạo ra niềm tin cho người sử dụng dịch vụ Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán và kiểm toán quy định rằng kiểm toán viên phải tuân thủ các nguyên tắc cơ bản như độc lập, chính trực, khách quan, năng lực chuyên môn, tính thận trọng, bảo mật, tư cách nghề nghiệp và tuân thủ chuẩn mực chuyên môn.
Bộ luật dân sự số 33/2005/QH11, ban hành ngày 14/06/2005, quy định tại Điều 93 và Điều 102 về trách nhiệm dân sự của pháp nhân trong tổ chức kinh tế, bao gồm doanh nghiệp nhà nước, hợp tác xã, công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và các tổ chức kinh tế khác.
- Pháp nhân phải chịu trách nhiệm dân sự về việc thực hiện quyền, nghĩa vụ dân sự do người đại diện xác lập, thực hiện nhân danh pháp nhân
Pháp nhân chỉ chịu trách nhiệm dân sự bằng tài sản của chính mình và không phải chịu trách nhiệm thay cho các thành viên của mình đối với nghĩa vụ dân sự mà các thành viên đã xác lập và thực hiện không nhân danh pháp nhân.
- Thành viên của pháp nhân không chịu trách nhiệm dân sự thay cho pháp nhân đối với nghĩa vụ dân sự do pháp nhân xác lập, thực hiện
Ngoài ra, tại điều 302 của Bộ luật này quy định trách nhiệm dân sự do vi phạm nghĩa vụ dân sự:
- Bên có nghĩa vụ mà không thực hiện hoặc thực hiện không đúng nghĩa vụ thì phải chịu trách nhiệm dân sự đối với bên có quyền
Khi một bên không thể thực hiện nghĩa vụ dân sự do sự kiện bất khả kháng, bên đó sẽ không phải chịu trách nhiệm dân sự, trừ khi có thỏa thuận khác hoặc quy định pháp luật cụ thể.
Bên có nghĩa vụ sẽ không phải chịu trách nhiệm dân sự nếu có thể chứng minh rằng việc không thực hiện nghĩa vụ là hoàn toàn do lỗi của bên có quyền.
Theo Điều 307 của Bộ luật, trách nhiệm bồi thường thiệt hại bao gồm bồi thường thiệt hại về vật chất và bù đắp tổn thất tinh thần Trách nhiệm bồi thường thiệt hại về vật chất liên quan đến việc bù đắp tổn thất thực tế tính bằng tiền do bên vi phạm gây ra, bao gồm tổn thất tài sản, chi phí hợp lý để ngăn chặn và khắc phục thiệt hại, cũng như thu nhập thực tế bị mất hoặc giảm sút Điều 604 quy định về trách nhiệm bồi thường thiệt hại ngoài hợp đồng, theo đó, người gây thiệt hại do lỗi cố ý hoặc vô ý xâm phạm đến tính mạng, sức khỏe, danh dự, nhân phẩm, tài sản và quyền lợi hợp pháp của cá nhân hoặc pháp nhân phải chịu trách nhiệm bồi thường Nếu pháp luật quy định rằng người gây thiệt hại phải bồi thường ngay cả khi không có lỗi, thì quy định đó sẽ được áp dụng.
Bộ luật hình sự số 37/2009/QH12 quy định tại Điều 167 về tội báo cáo sai trong quản lý kinh tế, theo đó, người vi phạm có thể bị phạt cải tạo không giam giữ đến một năm hoặc phạt tù từ ba tháng đến ba năm nếu báo cáo thông tin không đúng sự thật gây hậu quả nghiêm trọng cho kế hoạch kinh tế - xã hội của Nhà nước Ngoài ra, họ còn có thể bị cấm đảm nhiệm chức vụ hoặc làm công việc nhất định từ một đến năm năm Đối với tội cố ý công bố thông tin sai lệch trong lĩnh vực chứng khoán, Điều 181a quy định mức phạt tiền từ một trăm triệu đến năm trăm triệu đồng, cải tạo không giam giữ đến hai năm hoặc phạt tù từ sáu tháng đến hai năm Nếu hành vi có tổ chức hoặc gây hậu quả rất nghiêm trọng, mức phạt tù có thể lên đến năm năm, cùng với các hình phạt bổ sung như phạt tiền từ mười triệu đến một trăm năm mươi triệu đồng và cấm đảm nhiệm chức vụ từ một đến năm năm.
Luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ngày 29 tháng 03 năm 2011
Theo Điều 18 Luật kiểm toán độc lập, trách nhiệm của KTV khi hành nghề kiểm toán bao gồm:
Tuân thủ nguyên tắc hoạt động kiểm toán độc lập;
Không can thiệp vào hoạt động của khách hàng, đơn vị được kiểm toán trong quá trình thực hiện kiểm toán;
Đơn vị kiểm toán có quyền từ chối thực hiện kiểm toán cho khách hàng nếu nhận thấy không đảm bảo tính độc lập, thiếu năng lực chuyên môn hoặc không đủ điều kiện theo quy định của pháp luật.
Kiểm toán viên có quyền từ chối thực hiện kiểm toán nếu khách hàng hoặc đơn vị được kiểm toán đưa ra yêu cầu không phù hợp với đạo đức nghề nghiệp, tiêu chuẩn chuyên môn, hoặc vi phạm quy định pháp luật.
Tham gia đầy đủ chương trình cập nhật kiến thức hàng năm;
Thường xuyên trau dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp;
Thực hiện kiểm toán và soát xét hồ sơ kiểm toán là nhiệm vụ quan trọng, đồng thời ký báo cáo kiểm toán cũng như chịu trách nhiệm về tính chính xác của báo cáo và các hoạt động kiểm toán liên quan.
Chấp hành yêu cầu về kiểm tra, kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán theo quy định của Bộ Tài chính;
Điều 59 Luật kiểm toán độc lập quy định rõ trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc ngăn chặn các hành vi vi phạm pháp luật liên quan đến gian lận và sai sót Những hành vi này bao gồm việc thiếu cẩn trọng dẫn đến sai sót trong kết quả và hồ sơ kiểm toán, cũng như việc cố tình xác nhận báo cáo tài chính (BCTC) có gian lận hoặc sai sót Ngoài ra, KTV có thể bị truy cứu trách nhiệm nếu thông đồng để làm sai lệch tài liệu kế toán, cung cấp thông tin sai sự thật hoặc không thực hiện chế độ báo cáo theo quy định.
Nghị định 17/2012/NĐ-CP ban hành ngày 13/03/2012 về Quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Kiểm toán độc lập
Thực trạng về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN
2.3.1 Trách nhiệm nghề nghiệp Để phát hoạ thực trạng về trách nhiệm nghề nghiệp của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN, tác giả đã tiến hành gửi Phiếu khảo sát bằng thư điện tử đến 20 cá nhân hiện là KTV và trợ lý kiểm toán Như đã đề cập ở mục 2.1, nội dung ở phần 3 của Phiếu khảo sát (tham khảo Phụ lục 3) tập trung vào trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót Các câu hỏi ở phần 3 (từ câu 16 đến câu 31) được thiết kế theo trình tự thực thiện các thủ tục kiểm toán về việc xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra, bắt đầu từ giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán đến giai đoạn hoàn tất kiểm toán Nội dung các câu hỏi chủ yếu dựa vào VSA 240 và tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA 240 của VACPA về các thủ tục kiểm toán theo trình tự như tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, thủ tục phân tích, thủ tục đánh giá rủi ro, thử nghiệm cơ bản Qua đó, nhằm rút ra những hạn chế cũng như các yếu tố tác động đến trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót trên BCTC Kết quả khảo sát như sau:
Tất cả các KTV đều nhất trí rằng hợp đồng kiểm toán với các công ty niêm yết đã nêu rõ và đầy đủ trách nhiệm của công ty kiểm toán Các trách nhiệm này bao gồm việc thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực, pháp luật và quy định liên quan, thông báo cho khách hàng về nội dung và kế hoạch kiểm toán, cũng như bố trí KTV và trợ lý có năng lực Họ còn phải thực hiện kiểm toán với nguyên tắc độc lập, khách quan và bảo mật thông tin, yêu cầu khách hàng xác nhận các giải trình trong quá trình kiểm toán, và đảm bảo thời gian phát hành báo cáo kiểm toán.
Theo các điều khoản đã thỏa thuận trong hợp đồng kiểm toán, 65% kiểm toán viên (KTV) đánh giá việc thực hiện các điều khoản này ở mức độ tốt, trong khi 35% còn lại cho rằng mức độ thực hiện là rất tốt.
Thủ tục phỏng vấn Ban Giám đốc, Ban quản trị và các cá nhân liên quan là phương pháp phổ biến nhất được kiểm toán viên (KTV) sử dụng để phát hiện gian lận và sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính (BCTC) của các công ty niêm yết Ngoài ra, thủ tục phân tích cũng đóng vai trò quan trọng trong quá trình kiểm toán.
Để xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, KTV chủ yếu áp dụng phương pháp phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất trong việc phân tích chỉ số tài chính.
Trong quá trình đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, Kiểm toán viên (KTV) cần tìm hiểu về đặc điểm của đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của họ Sự chú trọng vào kiểm soát nội bộ cũng là một yếu tố quan trọng để xác định và đánh giá những rủi ro này.
Để thu thập bằng chứng kiểm toán và đánh giá rủi ro liên quan đến thiết kế và thực hiện các kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ tại các công ty niêm yết, kiểm toán viên chủ yếu thực hiện phỏng vấn nhân sự và quan sát việc áp dụng các kiểm soát cụ thể.
Trong quá trình nghiên cứu hệ thống thông tin của công ty niêm yết liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính, tất cả các kiểm toán viên đều tiến hành tìm hiểu kỹ lưỡng các quy trình kinh doanh của đơn vị.
Để xử lý các rủi ro trọng yếu từ gian lận đã được đánh giá, kiểm toán viên thường thiết kế nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán dựa trên kết quả đánh giá rủi ro đó.
Khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản để phát hiện rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, kiểm toán viên tập trung vào các bút toán trong các tài khoản không phù hợp, bất thường hoặc ít được sử dụng Họ cũng chú ý đến các bút toán có ước tính quan trọng và các điều chỉnh cuối kỳ.
Theo khảo sát, 100% kiểm toán viên thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán được thiết kế dựa trên kết quả đánh giá rủi ro liên quan đến sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
Để đánh giá dấu hiệu rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận chưa được phát hiện, kiểm toán viên (KTV) luôn thực hiện các thủ tục phân tích ở giai đoạn cuối của cuộc kiểm toán.
90% các KTV tổ chức thảo luận giữa nhóm kiểm toán và Ban Giám đốc phụ trách kiểm toán để xem xét nội dung và phương pháp, nhằm nhận diện những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính của công ty niêm yết có thể do gian lận gây ra.
Khi được hỏi về thái độ hoài nghi nghề nghiệp đối với KTV, phần lớn KTV cho rằng cần duy trì thái độ hoài nghi ở mức trung bình, mặc dù họ đã biết về tính trung thực và chính trực của BGĐ và Ban quản trị trong các cuộc kiểm toán trước.
Dựa trên thông tin thu thập từ các tạp chí chứng khoán, tài chính và các nguồn trực tuyến như Vietstock, tác giả đã tổng hợp nội dung liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong quá trình kiểm toán cho các đơn vị niêm yết Một ví dụ điển hình là vụ việc của Công ty CP Bông Bạch Tuyết (BBT), nơi Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn (A&C) đã không thực hiện cẩn trọng trong việc kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) năm 2005 Cụ thể, KTV đã bỏ sót khoản chi phí quảng cáo và không cung cấp thư quản lý sau kiểm toán, dẫn đến việc vi phạm nghĩa vụ của tổ chức niêm yết.
Đánh giá chung về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN
Bộ Tài chính đã ban hành 37 chuẩn mực kiểm toán mới có hiệu lực từ năm 2014, được nghiên cứu và cập nhật theo phiên bản ISA 2009 Hệ thống chuẩn mực này đã trở thành công cụ quan trọng nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán trong bối cảnh hội nhập kinh tế toàn cầu, giúp thu hẹp khoảng cách chuyên môn về nghề kiểm toán giữa các quốc gia trong khu vực Để hỗ trợ KTV và doanh nghiệp kiểm toán, VACPA đã phát hành tài liệu hướng dẫn thực hiện chuẩn mực mới, đồng thời hệ thống hóa toàn bộ văn bản liên quan thông qua công cụ tra cứu EBOOK 1.2, giúp người dùng tra cứu nhanh chóng và hiệu quả.
Luật kiểm toán độc lập xác định rõ trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV), giúp họ hiểu vai trò của mình trong quá trình kiểm toán Nghị định 105/2013/NĐ-CP quy định xử phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán độc lập đã cụ thể hóa các biện pháp xử lý vi phạm của KTV, từ đó nâng cao ý thức trách nhiệm trong hành nghề và ngăn ngừa hành vi vi phạm Nghị định này cũng quy định chế tài xử phạt đối với các vi phạm trong lĩnh vực kiểm toán đơn vị có lợi ích công chúng.
Trong thời gian gần đây, UBCKNN và Bộ Tài chính đã có những biện pháp mạnh mẽ để xử lý các sai phạm của KTV trong lĩnh vực kiểm toán Các KTV không chỉ phải chịu hình phạt hành chính mà còn bị đình chỉ quyền kiểm toán đối với các tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và doanh nghiệp chứng khoán.
Nghị định 17/2012/NĐ-CP, ban hành ngày 13/03/2012, tuy đề cập đến quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành Luật Kiểm toán độc lập, nhưng chưa làm rõ trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính (BCTC) của các đơn vị có lợi ích công chúng Nghị định 105/2013/NĐ-CP chỉ tập trung vào các chế tài xử phạt đối với vi phạm liên quan đến hồ sơ đăng ký tham gia kiểm toán và các hành vi vi phạm quy định về tính độc lập, nhưng vẫn thiếu quy định cụ thể về trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện sai sót Ngoài ra, nghị định này quy định biện pháp khắc phục hậu quả bằng cách buộc nộp lại số lợi bất hợp pháp, nhưng chưa chỉ rõ cách xác định số lợi này và chế tài nếu không thực hiện.
Thiếu quy định rõ ràng có thể dẫn đến việc tái diễn sai sót trong báo cáo kiểm toán, trong khi số vụ xử phạt vẫn còn hạn chế.
Hiện nay, chưa có cơ quan nào nghiên cứu và cập nhật các kỹ thuật gian lận tại Việt Nam, dẫn đến việc KTV gặp khó khăn trong việc phát hiện gian lận trong quá trình kiểm toán Mặc dù KTV phải thực hiện đầy đủ thủ tục kiểm toán liên quan đến gian lận, nhưng do thiếu nguồn dữ liệu tham khảo, hiệu quả kiểm toán bị giảm sút, và nhiều sai sót trọng yếu do gian lận không được phát hiện Việc xử lý các sai phạm liên quan đến trách nhiệm của KTV từ UBCKNN và Bộ Tài chính còn chậm trễ, như trong vụ việc DVD và các sai phạm tại Công ty TNHH BDO VN, Công ty kiểm toán Mỹ AA, và Công ty kiểm toán và Kế toán Hà Nội, mặc dù những sai phạm này đã xảy ra từ năm 2009, 2010 nhưng đến năm 2012 mới có quyết định xử phạt Kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán là cần thiết để ngăn ngừa sai phạm và bảo vệ lợi ích của nhà đầu tư, tuy nhiên, kết quả kiểm tra chất lượng dịch vụ của VACPA cho thấy số lượng công ty kiểm toán được chấp thuận để kiểm tra còn rất hạn chế.
Ngoài ra, kết quả khảo sát ở Phụ lục 4 về trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết cho thấy:
Mặc dù phỏng vấn là một công cụ quan trọng giúp kiểm toán viên (KTV) phát hiện gian lận và sai sót, nhưng quá trình này thường gặp phải nhiều khó khăn Các KTV có thể đối mặt với sự không hợp tác từ đơn vị được kiểm toán, thời gian kiểm toán hạn chế, và kỹ năng giao tiếp chưa tốt, tất cả đều có thể ảnh hưởng tiêu cực đến chất lượng kết quả phỏng vấn.
Thủ tục phân tích trong kiểm toán gặp nhiều hạn chế do dữ liệu so sánh không đầy đủ, thời gian kiểm toán hạn chế và kỹ năng phân tích của kiểm toán viên còn thiếu Hiện nay, việc phân tích chỉ số tài chính chủ yếu dừng lại ở phân tích xu hướng và tỷ suất, mà chưa áp dụng nhiều phương pháp phân tích tính hợp lý.
KTV cần chú trọng đến việc tiếp cận rủi ro theo rủi ro kinh doanh để nâng cao hiệu quả hoạt động Việc phân tích các yếu tố nội bộ và bên ngoài như sự phát triển ngành nghề, phát triển sản phẩm mới, mở rộng kinh doanh, và các yêu cầu về kế toán, quy định pháp lý sẽ giúp KTV hiểu rõ hơn về rủi ro ảnh hưởng đến mục tiêu và chiến lược của đơn vị Điều này không chỉ tăng khả năng phát hiện các rủi ro có sai sót trọng yếu mà còn giúp giảm thiểu hậu quả tài chính có thể xảy ra, từ đó bảo vệ tính chính xác của báo cáo tài chính.
KTV chưa chú trọng đến việc phân công và giám sát nhân sự dựa trên kiến thức, kỹ năng và năng lực của từng thành viên trong nhóm kiểm toán.
Trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán về thiết kế và thực hiện các kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên chưa chú trọng đến việc kiểm tra các giao dịch trên hệ thống thông tin liên quan đến báo cáo tài chính.
Trong quá trình thực hiện các thử nghiệm cơ bản, KTV cần chú ý đến các bút toán được lập bởi những cá nhân khác ngoài người lập các bút toán ghi sổ hàng ngày Điều này có thể là dấu hiệu cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của thành viên BGĐ đang bị khống chế, nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh.
Khảo sát các quy định liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính (BCTC) cho thấy rằng việc thiết lập một khuôn khổ pháp lý chặt chẽ sẽ nâng cao nhận thức của KTV về trách nhiệm nghề nghiệp, đồng thời giảm thiểu thiệt hại cho nền kinh tế và cải thiện chất lượng dịch vụ kiểm toán độc lập Bên cạnh đó, tổng quan về gian lận và sai sót, cùng thực trạng trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện các vấn đề này trên BCTC của các công ty niêm yết đã chỉ ra những thủ thuật gian lận phổ biến mà các công ty Việt Nam thường áp dụng, đồng thời nêu rõ những hạn chế trong trách nhiệm của KTV Từ đó, bài viết đề xuất các giải pháp phù hợp cho chương 3.
