CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN, SAI SÓT
Cơ sở lý luận về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính
1.1.1 Định nghĩa về gian lận và sai sót
Gian lận là khái niệm đã tồn tại từ lâu, bắt đầu từ hành vi ăn cắp tài sản để thỏa mãn nhu cầu cá nhân Qua thời gian, gian lận đã trở nên tinh vi hơn, xuất hiện dưới nhiều hình thức khác nhau, phản ánh sự phát triển của xã hội và nhận thức con người.
Gian lận, theo từ điển tiếng Việt, là hành vi thiếu trung thực và dối trá nhằm lừa gạt người khác, bao gồm việc chiếm đoạt, lừa đảo và ăn cắp Hiện tượng này có thể xuất hiện trong mọi lĩnh vực xã hội, đặc biệt là gian lận thông tin trên báo cáo tài chính (BCTC), đã trở thành một vấn đề nóng sau hàng loạt vụ phá sản của các công ty lớn như Enron và Worldcom vào đầu thế kỷ 21 Sự kiện này đã thúc đẩy các nhà lập pháp chú trọng hơn đến hoạt động kiểm toán và chất lượng các chuẩn mực kiểm toán Theo ISA 240 năm 2009, gian lận được định nghĩa là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp.
ISA năm 2009 không đưa ra định nghĩa về sai sót, nhưng định nghĩa này có thể tìm thấy trong ISA 240 năm 2004 Sai sót được hiểu là những lỗi không cố ý ảnh hưởng đến báo cáo tài chính (BCTC), như bỏ sót khoản tiền, quên khai báo thông tin, sai sót trong thu thập và xử lý số liệu, hoặc sai trong ước tính kế toán và áp dụng nguyên tắc kế toán Để phân biệt giữa gian lận và sai sót, cần xem xét tính chất cố ý hay không cố ý của hành vi dẫn đến sai phạm trong BCTC.
1.1.2 Phân loại hành vi gian lận
Nghiên cứu về Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 qua các phiên bản 1994, 2004 và 2009 cho thấy sự tiến bộ rõ rệt trong việc phân loại hành vi gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính Phiên bản ISA 240 năm 1994 chủ yếu chỉ định nghĩa và nêu ra các biểu hiện nhận dạng hành vi gian lận, trong khi phiên bản 2004 và 2009 đã cung cấp những quy định rõ ràng hơn về vấn đề này.
ISA 240 trong hai phiên bản gần đây đã phân loại hành vi gian lận thành hai loại chính: gian lận trên báo cáo tài chính (Fraudulent financial reporting) và biển thủ tài sản (Misappropriation of assets) Theo quan điểm của kiểm toán viên, gian lận có thể được chia thành hai loại dựa trên chủ thể thực hiện, bao gồm gian lận của nhà quản lý (management fraud) và gian lận của nhân viên (employee fraud).
Theo ISA 240 năm 2009, gian lận liên quan đến báo cáo tài chính (BCTC) là những sai phạm nghiêm trọng được thực hiện một cách cố ý, bao gồm cả việc thiếu sót về số lượng và giá trị các khoản mục hoặc thông tin trên BCTC nhằm đánh lừa người sử dụng Hành vi này thường xuất phát từ nỗ lực của nhà quản lý đơn vị để tạo ra lợi ích cho chính đơn vị.
+ Sửa đổi, giả mạo chứng từ hoặc thay đổi nội dung của các nghiệp vụ hay tài liệu kế toán làm ảnh hưởng liên quan đến BCTC công bố
+ Cố ý trình bày sai hoặc gây ra sai sót có chủ ý đối với các sự kiện, các giao dịch và các thông tin quan trọng trên BCTC
Việc cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến số lượng, phân loại, nội dung trình bày và công bố các chỉ tiêu, khoản mục trên báo cáo tài chính (BCTC) có thể dẫn đến những sai lệch nghiêm trọng trong thông tin tài chính, ảnh hưởng đến quyết định của nhà đầu tư và các bên liên quan.
Theo tiêu chuẩn ISA 240 năm 2009, gian lận liên quan đến biển thủ tài sản là những sai phạm nghiêm trọng, thường xảy ra do hành vi trộm cắp tài sản và thường do nhân viên thực hiện Hành vi chiếm đoạt tài sản này có thể diễn ra qua nhiều hình thức khác nhau.
Chiếm đoạt tài sản khách hàng có thể diễn ra qua việc trực tiếp lấy tiền hoặc thông qua các bút toán xóa sổ và chuyển tiền vào tài khoản cá nhân Hành vi này thường đi kèm với việc tạo ra hồ sơ và tài liệu gian dối nhằm che giấu thực tế rằng tài sản đã bị mất hoặc cầm cố, thế chấp mà không có sự cho phép hợp lệ.
Ăn cắp tài sản vật chất hoặc trí tuệ, như việc lấy hàng tồn kho để phục vụ cho lợi ích cá nhân hoặc bán ra, là hành vi vi phạm pháp luật Ngoài ra, việc thông đồng với đối thủ cạnh tranh bằng cách tiết lộ dữ liệu và công nghệ để nhận tiền bồi thường cũng là một hình thức gian lận nghiêm trọng.
+ Sử dụng một hàng hóa hoặc dịch vụ nào đó với mục đích cá nhân nhưng lại bắt đơn vị phải thanh toán thay cho mình
Sử dụng tài sản của đơn vị vào mục đích cá nhân, chẳng hạn như thế chấp tài sản để vay tiền cho bản thân hoặc trả nợ cho bên thứ ba, là hành vi không đúng quy định.
1.1.3 Đối tượng thực hiện hành vi gian lận
Lập báo cáo tài chính (BCTC) gian lận liên quan đến các sai sót cố ý, bao gồm việc cố tình bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh, nhằm lừa dối người sử dụng BCTC Những sai sót này thường xuất phát từ ý định của Ban Giám đốc, với mục đích điều chỉnh kết quả kinh doanh và khiến người sử dụng hiểu sai về tình hình hoạt động cũng như khả năng sinh lời của đơn vị.
Hành vi biển thủ tài sản, thường dưới hình thức trộm cắp với giá trị nhỏ, thường do nhân viên trong đơn vị thực hiện Tuy nhiên, thành viên Ban Giám đốc cũng có thể là thủ phạm, vì họ có điều kiện thuận lợi hơn và có khả năng thực hiện hành vi này theo những cách khó phát hiện.
1.1.4 Nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận
Theo ISA 240 năm 2009, gian lận trong lập báo cáo tài chính (BCTC) và biển thủ tài sản thường liên quan đến động cơ hoặc áp lực, cơ hội thực hiện hành vi gian lận và việc hợp lý hóa hành vi đó Ban Giám đốc có thể chịu áp lực từ bên ngoài hoặc bên trong đơn vị để đạt được các mục tiêu tài chính, điều này có thể dẫn đến việc họ cố gắng lập BCTC gian lận nhằm tạo ra sai sót trọng yếu Trong một số trường hợp, họ có thể báo cáo giảm lợi nhuận để giảm thuế hoặc báo cáo tăng lợi nhuận để dễ dàng vay vốn ngân hàng Ngoài ra, cá nhân cũng có thể bị thúc đẩy thực hiện hành vi biển thủ tài sản do hoàn cảnh kinh tế khó khăn.
Cơ hội gian lận có thể xuất hiện khi một cá nhân tin rằng họ có thể thao túng hệ thống kiểm soát nội bộ, đặc biệt nếu họ đang giữ một vị trí đáng tin cậy hoặc hiểu rõ những điểm yếu trong các biện pháp kiểm soát này.
Trách nhiệm của KTV độc lập đối với gian lận và sai sót
Năm 1982, Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế đã ban hành chuẩn mực kiểm toán IAG số 11, quy định trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện và ngăn chặn gian lận, sai sót Theo IAG 11, trách nhiệm chính trong việc này thuộc về Ban giám đốc Mục tiêu của kiểm toán là đưa ra ý kiến và KTV cần thiết lập các thủ tục phát hiện gian lận, sai sót dựa trên rủi ro đã được đánh giá Đến năm 1994, Uỷ ban tiếp tục phát triển các chuẩn mực kiểm toán mới.
Chuẩn mực 240, mang tên “Gian lận và sai sót”, quy định trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc đối phó với gian lận và sai sót Theo chuẩn mực này, việc ngăn chặn và phát hiện gian lận thuộc về Ban giám đốc, trong khi KTV chỉ có nhiệm vụ xem xét xem có gian lận hoặc sai sót nào ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính (BCTC) hay không.
Vào đầu những năm 2000, các vụ gian lận báo cáo tài chính lớn như Enron và Worldcom đã thúc đẩy các nhà lập pháp chú trọng đến kiểm toán và chất lượng chuẩn mực kiểm toán Điều này dẫn đến sự ra đời của dự án Clarity Project, nhằm xây dựng các chuẩn mực kiểm toán quốc tế dễ hiểu và nhất quán Năm 2009, IAASB hoàn tất dự án với 36 chuẩn mực mới, trong đó có 16 chuẩn mực sửa đổi, 19 chuẩn mực bổ sung và 01 chuẩn mực mới Đặc biệt, chuẩn mực ISA 240 quy định trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong báo cáo tài chính, nhấn mạnh rằng kiểm toán viên không chịu trách nhiệm ngăn ngừa gian lận mà chỉ đảm bảo rằng báo cáo tài chính không chứa sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn Để đạt được điều này, kiểm toán viên cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp và điều tra khi có nghi ngờ về tính xác thực của chứng từ và giải trình từ ban quản trị.
Kiểm toán viên (KTV) đối mặt với rủi ro không thể tránh khỏi trong việc phát hiện sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến báo cáo tài chính (BCTC), ngay cả khi thực hiện theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế Rủi ro sai sót do gian lận thường cao hơn so với sai sót do nhầm lẫn, vì gian lận có thể được thực hiện qua các mánh khóe tinh vi nhằm che giấu hành vi Sự thông đồng giữa các cá nhân có thể làm cho KTV dễ bị lừa bởi các bằng chứng giả mạo Khả năng phát hiện gian lận phụ thuộc vào nhiều yếu tố như kỹ năng của thủ phạm và mức độ thông đồng KTV cần tổ chức thảo luận với các thành viên trong nhóm và ban giám đốc để hiểu rõ các cơ hội gian lận có thể xảy ra Để đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận, KTV phải thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro và tìm hiểu về môi trường hoạt động cũng như kiểm soát nội bộ của đơn vị, từ đó xác định biện pháp xử lý và thông báo kịp thời cho cấp quản lý về trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận.
Ngoài chuẩn mực ISA 240 năm 2009 quy định trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) đối với gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC), còn có một số chuẩn mực khác liên quan cũng quy định rõ trách nhiệm của KTV trong quá trình này.
ISA 200 - Mục tiêu tổng thể của KTV độc lập và việc thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế
Kế toán viên (KTV) phải tuân thủ các quy định pháp luật và hướng dẫn kiểm toán quốc tế, đồng thời có trách nhiệm đánh giá tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính (BCTC) theo khuôn khổ áp dụng KTV không cần phát hiện các sai sót không trọng yếu, nhưng phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán để giảm rủi ro xuống mức chấp nhận được Ngoài ra, KTV cần thực hiện xét đoán chuyên môn và duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán.
Theo ISA 230, Kế toán viên kiểm toán (KTV) có trách nhiệm lập tài liệu kiểm toán đầy đủ và kịp thời để đảm bảo tính hợp lệ của ý kiến trên báo cáo tài chính (BCKT) Tài liệu này cần ghi lại chi tiết các thủ tục kiểm toán đã thực hiện, bao gồm nội dung, lịch trình và phạm vi Ngoài ra, KTV phải lưu giữ thông tin về các cuộc thảo luận quan trọng với Ban Giám đốc và Ban quản trị, ghi rõ thời gian và người tham gia Khi phát hiện thông tin không nhất quán, KTV cần ghi lại cách giải quyết và lý do cho việc không tuân thủ yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán, cùng với các thủ tục thay thế được thực hiện để đạt được mục tiêu kiểm toán.
ISA 260 - Trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán
KTV có trách nhiệm trao đổi kịp thời với Ban quản trị về các vấn đề quan trọng như phạm vi, lịch trình kiểm toán, và các phát hiện chính trong quá trình kiểm toán Việc đánh giá tính đầy đủ của nội dung trao đổi là cần thiết để đảm bảo mục đích kiểm toán được thực hiện hiệu quả Nếu nội dung chưa đủ, KTV cần xem xét ảnh hưởng đến việc đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu và khả năng thu thập chứng cứ kiểm toán Đồng thời, KTV cũng phải thực hiện các biện pháp khắc phục phù hợp Tuy nhiên, sự trao đổi này không làm giảm trách nhiệm của BGĐ, và việc BGĐ giao tiếp với Ban quản trị về các vấn đề KTV cũng không làm giảm trách nhiệm trao đổi của KTV.
ISA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị
KTV có trách nhiệm xác định và đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ BCTC và cơ sở dẫn liệu Điều này bao gồm việc tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán, xem xét thông tin thu thập từ thủ tục đánh giá khách hàng, và kiểm tra các yếu tố liên quan đến kiểm soát nội bộ, môi trường kiểm soát và hoạt động kiểm soát của đơn vị KTV cũng cần hiểu rõ hệ thống thông tin liên quan đến lập và trình bày BCTC, cách thức trao đổi thông tin về vai trò và trách nhiệm, cũng như phương thức giám sát kiểm soát nội bộ Việc đánh giá nguồn gốc và độ tin cậy của thông tin giám sát là rất quan trọng, và KTV phải dựa vào xét đoán chuyên môn để xác định tính chất đáng kể của rủi ro đã xác định Từ đó, KTV sẽ thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý phù hợp đối với rủi ro sai sót trọng yếu.
Theo chuẩn mực ISA 330, KTV phải thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý tổng thể đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ BCTC Điều này bao gồm việc xem xét lý do đánh giá rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh KTV cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát liên quan Bất kể kết quả đánh giá rủi ro, KTV vẫn phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản cho từng nhóm giao dịch và số dư tài khoản, đồng thời kiểm tra các bút toán trọng yếu và điều chỉnh trong quá trình lập BCTC Cuối cùng, KTV có trách nhiệm đưa ra kết luận về tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập.
ISA 450 - Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán
Để đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã phát hiện và các sai sót không được điều chỉnh đối với báo cáo tài chính (BCTC), KTV cần tổng hợp tất cả các sai sót ngoại trừ những sai sót không đáng kể KTV phải xác định xem có cần điều chỉnh chiến lược và kế hoạch kiểm toán hay không, dựa trên bản chất và tình huống phát sinh các sai sót Việc trao đổi kịp thời với quản lý đơn vị về các sai sót phát hiện là cần thiết, trừ khi bị cấm bởi pháp luật KTV cần tìm hiểu nguyên nhân từ chối điều chỉnh sai sót của BGĐ và xem xét liệu BCTC có còn sai sót trọng yếu hay không Trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh, KTV phải xem xét lại mức trọng yếu để xác định sự phù hợp với tình hình thực tế của đơn vị Cuối cùng, KTV có trách nhiệm trao đổi với Ban quản trị về các sai sót không được điều chỉnh và ảnh hưởng của chúng đối với ý kiến kiểm toán, cũng như ảnh hưởng của các sai sót trong các kỳ trước đối với BCTC hiện tại.
ISA 540 yêu cầu kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ để đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán, bao gồm ước tính giá trị hợp lý và các thuyết minh liên quan trong báo cáo tài chính (BCTC) Kiểm toán viên cần hiểu rõ quy định của khuôn khổ lập và trình bày BCTC áp dụng cho các ước tính này, cũng như cách mà ban giám đốc xác định các giao dịch và điều kiện cần ghi nhận Việc soát xét kết quả thực tế của các ước tính trong kỳ trước và đánh giá tính hợp lý của các ước tính hiện tại là cần thiết Bên cạnh đó, kiểm toán viên cũng phải thu thập bằng chứng về các thuyết minh liên quan và xem xét các quyết định của ban giám đốc để phát hiện dấu hiệu thiên lệch trong lập ước tính kế toán.
ISA 580 - Giải trình của Giám đốc:
KTV có trách nhiệm yêu cầu Ban Giám Đốc và các cấp quản lý của đơn vị kiểm toán cung cấp giải trình bằng văn bản về Báo cáo Tài chính (BCTC) và các vấn đề liên quan Mục tiêu là khẳng định rằng họ đã hoàn thành trách nhiệm trong việc lập và trình bày BCTC, đồng thời cung cấp đầy đủ thông tin cần thiết cho KTV Điều này hỗ trợ cho các bằng chứng kiểm toán khác liên quan đến BCTC hoặc các cơ sở dẫn liệu cụ thể của BCTC.
ISA 610 - Sử dụng công việc của KTV nội bộ
Khi một đơn vị được kiểm toán có kiểm toán nội bộ, KTV độc lập cần đánh giá và thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với công việc của KTV nội bộ Điều này nhằm đảm bảo tính đầy đủ và thích hợp cho các mục tiêu của KTV độc lập KTV độc lập phải xem xét xem KTV nội bộ có được đào tạo đầy đủ và thành thạo trong công việc không, cũng như việc giám sát, kiểm tra và lưu trữ hồ sơ có được thực hiện hay không Hơn nữa, KTV độc lập cần xác minh tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán để đưa ra kết luận chính xác Cuối cùng, KTV độc lập cũng phải kiểm tra xem các kết luận của KTV nội bộ có phù hợp với thực tế và báo cáo có nhất quán với kết quả công việc hay không, đồng thời đánh giá việc xử lý các vấn đề đặc biệt hoặc bất thường đã được KTV nội bộ nêu ra.
ISA 700 quy định về việc hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính (BCTC) Kiểm toán viên (KTV) phải đánh giá các kết luận từ bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến rõ ràng về việc BCTC có lập đúng theo khuôn khổ quy định hay không KTV cần đảm bảo rằng BCTC không có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, đồng thời đánh giá tính đầy đủ và hợp lý của các chính sách kế toán được áp dụng Các ước tính kế toán và thông tin trong BCTC phải đáng tin cậy, dễ hiểu và có thể so sánh BCTC cũng cần cung cấp đầy đủ thuyết minh về các giao dịch và sự kiện trọng yếu, đảm bảo rằng cách trình bày, cấu trúc và nội dung phản ánh chính xác các giao dịch, từ đó chứng minh BCTC đạt được mục tiêu trình bày hợp lý.
Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp (Code of Ethics for Professional Accountants):
Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam
Dựa trên các nghiên cứu toàn cầu về gian lận và yêu cầu từ chuẩn mực kiểm toán quốc tế, Việt Nam có thể rút ra bài học kinh nghiệm quan trọng trong việc thiết lập quy trình kiểm toán và xác định trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện gian lận và sai sót trong báo cáo tài chính (BCTC).
1.3.1 Nâng cao trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót:
Trong bối cảnh hiện tại, gian lận đang trở thành vấn đề phổ biến và ảnh hưởng nghiêm trọng đến sự phát triển xã hội Kiểm toán viên (KTV) không chỉ có trách nhiệm đưa ra ý kiến kiểm toán trên báo cáo tài chính (BCTC) để đảm bảo độ tin cậy cho nhà đầu tư, mà còn phải bảo vệ thông tin khỏi các thủ thuật gian lận Do đó, KTV cần nâng cao trách nhiệm trong việc phát hiện gian lận và sai sót thông qua việc tuân thủ các thủ tục kiểm toán cần thiết Việc này cần được hợp thức hóa bằng các chuẩn mực kiểm toán và chế tài cụ thể để xử lý khi KTV không hoàn thành trách nhiệm của mình.
1.3.2 Cập nhật thường xuyên các thủ tục kiểm toán liên quan đến việc phát hiện gian lận trên BCTC
Gian lận là một vấn đề ngày càng phức tạp và tinh vi, đòi hỏi các kiểm toán viên (KTV) phải thường xuyên cập nhật các kỹ thuật và thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính (BCTC) Hiệp hội các nhà điều tra gian lận của Hoa Kỳ (ACFE) đã nghiên cứu và tổng hợp những phương thức gian lận phổ biến cùng với các dấu hiệu nhận diện Việt Nam cũng cần tiến hành nghiên cứu để tổng kết các phương thức gian lận đã gặp phải và tham khảo các nghiên cứu từ Hoa Kỳ nhằm hiểu rõ hơn về bản chất của gian lận, từ đó xác lập các thủ tục kiểm toán phù hợp nhằm ngăn ngừa gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC.
1.3.3 Cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm toán trong đó có chuẩn mực liên quan gian lận và sai sót
Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã liên tục được cập nhật từ khi ra đời để thích ứng với sự thay đổi của nền kinh tế Cụ thể, chuẩn mực ISA 240 năm 1994 đã trải qua các phiên bản cập nhật vào năm 2004 và 2009 Trong khi đó, Việt Nam vẫn sử dụng VSA 240 ban hành năm 2001 dựa trên chuẩn mực quốc tế năm 1994, và chỉ được cập nhật theo phiên bản ISA 240 năm 2009 vào cuối năm 2012 Do đó, việc thường xuyên cập nhật VSA 240 để phù hợp với các chuẩn mực quốc tế, tình hình kinh tế - xã hội trong nước và sự phức tạp của gian lận hiện nay là một yêu cầu cần thiết.
Bài viết cung cấp cái nhìn tổng quan về gian lận và sai sót trong kiểm toán, dựa trên việc nghiên cứu các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Hoa Kỳ Tác giả phân tích hành vi gian lận, đối tượng thực hiện, nguyên nhân gây ra gian lận và sai sót, đồng thời nhấn mạnh trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập trong việc phát hiện và xử lý các vấn đề này.
Nghiên cứu về gian lận, đặc biệt là từ ACFE, đã xác định các phương pháp và biểu hiện gian lận, hỗ trợ các nghề nghiệp như kiểm toán tìm kiếm biện pháp hiệu quả để giảm thiểu và phát hiện gian lận Những đóng góp từ các nghiên cứu này, đặc biệt liên quan đến gian lận trên báo cáo tài chính (BCTC), giúp nâng cao chất lượng thông tin và giảm thiểu tổn thất cho xã hội Hiểu biết về các phương thức gian lận và điều kiện phát sinh sẽ là nền tảng cho việc thiết lập các biện pháp ngăn ngừa và phát hiện gian lận trong nhiều lĩnh vực khác nhau.
THỰC TRẠNG VỀ GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT VN
Tổng quan về gian lận và sai sót trên BCTC các Công ty niêm yết VN
Hiện tại, Việt Nam chưa có nghiên cứu quy mô quốc gia về gian lận trong báo cáo tài chính (BCTC), dẫn đến việc thiếu thông tin rõ ràng về các hình thức và phương pháp gian lận Để khắc phục điều này, tác giả đã tiến hành thu thập dữ liệu từ các chuyên mục kinh doanh, chứng khoán, tạp chí kiểm toán và đầu tư tài chính Đồng thời, tác giả cũng đã gửi Phiếu khảo sát qua email đến 20 cá nhân, bao gồm kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán, đang làm việc tại các công ty kiểm toán được cấp phép.
Bài viết được thiết kế với ba phần chính: phần 1 khảo sát về gian lận và sai sót, phần 2 khảo sát các thủ thuật gian lận trên báo cáo tài chính (BCTC), và phần 3 khảo sát trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) Để phác họa thực trạng gian lận và sai sót trên BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam, các câu hỏi khảo sát ở phần 1 và phần 2 (từ câu 1 đến câu 15) được xây dựng dựa trên những đặc điểm của gian lận, sai sót, cùng các yếu tố dẫn đến rủi ro gian lận theo VSA 240 và tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA.
Trong nghiên cứu của VACPA, có 240 phương pháp gian lận trên báo cáo tài chính được phân tích dựa trên công trình của ACFE Từ 20 phiếu gửi đi, tất cả đều hợp lệ và được tổng hợp, phân tích qua Excel Dựa trên thông tin thu thập và kết quả khảo sát được trình bày tại Phụ lục 4, tác giả đã tổng kết các nội dung khảo sát một cách rõ ràng và chi tiết.
Mức độ tổn hại do sai sót thường nhẹ hơn so với gian lận, vì vậy tác giả chỉ tập trung vào khảo sát ý kiến của KTV về gian lận mà không đi vào các trường hợp sai sót cụ thể trên báo cáo tài chính của các công ty niêm yết tại Việt Nam.
Kết quả khảo sát từ các kiểm toán viên cho thấy rằng những sai sót trên báo cáo tài chính của các công ty chủ yếu xuất phát từ việc các quy định hướng dẫn về chế độ kế toán chưa rõ ràng và thống nhất, gây khó khăn cho nhân viên kế toán Bên cạnh đó, một lỗi phổ biến khác, chiếm 45% ý kiến của kiểm toán viên, là việc bỏ sót hoặc hiểu sai các nghiệp vụ kế toán.
Sai sót trên báo cáo tài chính (BCTC) thường xuất phát từ việc nhân viên kế toán không nắm vững hoặc hiểu sai nguyên tắc và chế độ kế toán Ngoài ra, sự bất cẩn trong quá trình lập và trình bày BCTC cũng là một nguyên nhân đáng chú ý.
2.1.2.1 Khảo sát các phương pháp thực hiện gian lận trên BCTC các công ty niêm yết Việt Nam
Dựa trên thông tin từ các chuyên mục kinh doanh, chứng khoán, tạp chí chứng khoán, kiểm toán và đầu tư tài chính, các phương pháp gian lận có thể được tổng hợp và khảo sát như sau:
Công ty Cổ phần Kinh doanh Khí hóa lỏng Miền Bắc (PVG) đã ghi nhận doanh thu không có thật bằng cách tính cổ tức từ lợi nhuận năm 2010 của Công ty cổ phần Phân phối khí thấp vào doanh thu tài chính, trị giá 9,28 tỷ đồng, mặc dù chưa được phê duyệt bởi đại hội cổ đông Hành động này đã làm tăng lợi nhuận trước thuế của PVG lên 9,28 tỷ đồng Tương tự, Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông cũng gặp phải sai phạm khi bị Ủy ban Chứng khoán đưa cổ phiếu vào diện kiểm soát do hành vi làm giá cổ phiếu, dẫn đến việc cổ phiếu DVD ngừng giao dịch vào cuối năm 2010, gây thiệt hại cho nhà đầu tư.
Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông bị cáo buộc gian lận tài chính thông qua việc khai khống doanh thu và giả mạo hợp đồng kinh tế, dẫn đến sai lệch tình hình tài chính và mức tăng trưởng của công ty Tổng giám đốc đã thực hiện các hợp đồng mua bán giữa các công ty con trong tập đoàn với những điều khoản phức tạp, khiến việc ghi nhận doanh thu trở nên khó khăn Thủ tục xác nhận của kiểm toán viên không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận này Hơn nữa, công ty thực hiện giao dịch nội bộ với 5 công ty con và công ty liên kết, trong khi tổng giám đốc còn lập nhiều công ty do người thân và bạn bè đứng tên để tạo ra doanh thu ảo cho Dược Viễn Đông.
Tổng giám đốc Công ty Cổ phần Dược Viễn Đông đã cung cấp thông tin sai lệch về các hợp đồng lớn với khách hàng tiềm năng, nhằm khiến nhà đầu tư không nhận ra đúng tiềm năng phát triển của công ty Công ty Dược Hà Tây đã phối hợp với Dược Viễn Đông để thao túng giá cổ phiếu, dẫn đến việc giá cổ phiếu DVD tăng liên tục, từ đó tạo điều kiện cho các hành vi gian lận tài chính không bị phát hiện sớm.
Che dấu công nợ và chi phí
Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết, chuyên sản xuất sản phẩm bông y tế và băng vệ sinh phụ nữ, đã niêm yết trên thị trường chứng khoán từ ngày 15/03/2004 Tuy nhiên, cổ phiếu BBT đã bị ngưng giao dịch từ ngày 11/07/2008 do thua lỗ trong hai năm 2006 và 2007 Tình hình kinh doanh của công ty đã không minh bạch từ năm 2004, với tổng lỗ lên đến 2,121 tỷ đồng.
Năm 2005, báo cáo tài chính (BCTC) do Công ty Kiểm toán A&C thực hiện cho thấy BBT có lợi nhuận sau thuế là 982 triệu đồng, nhưng KTV đã nêu ý kiến loại trừ khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dẫn đến BCTC chưa phản ánh chính xác theo chuẩn mực kế toán Theo báo cáo kiểm toán năm 2006, BBT đã thực hiện chương trình quảng cáo sản phẩm mới trong năm 2005 nhưng không hạch toán chi phí vào năm 2007 Việc điều chỉnh hồi tố các khoản mục bị loại trừ trong năm 2006 đã làm lợi nhuận sau thuế năm 2006 bị lỗ 8,448 tỷ đồng.
Nhằm để che giấu các khoản lỗ này, Ban quản trị đã cố ý thực hiện hàng loạt thủ thuật gian lận BCTC như sau:
- Chỉ đạo chỉnh sửa hồ sơ, sổ sách để chứng minh rằng hoạt động kinh doanh của công ty có lãi
Việc vốn hóa chi phí lắp đặt và chạy thử vào nguyên giá tài sản cố định giúp giảm giá thành sản phẩm và tạo ra khoản lãi giả cho hoạt động sản xuất kinh doanh.
- Điều chỉnh hồ sơ, chứng từ để ghi nhận thu nhập từ thanh lý tài sản từ niên độ 2008 sang 2007 nhằm tạo lãi giả
Công ty đã có hành vi thông đồng với khách hàng bằng cách cung cấp số liệu không chính xác, điều này được thể hiện qua bản xác nhận công nợ giữa công ty và khách hàng, trong đó các số liệu không khớp nhau tại cùng một thời điểm.
- Xuất bán phế liệu trong các năm 2006-2008 với tổng giá trị 490 triệu đồng nhưng không xuất hoá đơn tài chính
- Thay đổi chính sách khấu hao nhằm làm giảm chi phí khấu từ đó giảm giá vốn hàng bán và tăng lợi nhuận 676 triệu đồng tương ứng
Bibica là Công ty Cổ phần chuyên về chế biến thực phẩm, được niêm yết trên thị trường chứng khoán từ ngày 17/12/2001 Với tư cách là một tổ chức niêm yết, Bibica đã khẳng định vị thế của mình trong ngành công nghiệp thực phẩm.
Tổng quan các quy định liên quan đến trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC
VSA 240 “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC”:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240, kiểm toán viên (KTV) có trách nhiệm đảm bảo rằng báo cáo tài chính (BCTC) không chứa sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn Để đạt được điều này, KTV cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp, xem xét khả năng kiểm soát của ban giám đốc và nhận thức rằng các thủ tục kiểm toán có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận KTV cũng phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để xác định rủi ro có sai sót trọng yếu.
Khi phát hiện hoặc nghi ngờ hành vi gian lận, KTV cần báo cáo ngay cho bên thứ ba liên quan Mặc dù nghĩa vụ bảo mật thông tin khách hàng có thể hạn chế khả năng báo cáo, nhưng trong một số tình huống, trách nhiệm pháp lý của KTV có thể vượt trội hơn so với nghĩa vụ bảo mật này.
Tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA 240 của VACPA:
Khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên (KTV) phải đảm bảo rằng báo cáo tài chính (BCTC) không chứa sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn Tuy nhiên, do những hạn chế của kiểm toán, có rủi ro rằng một số sai sót quan trọng có thể không được phát hiện, ngay cả khi kiểm toán được thực hiện đúng quy trình Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, KTV cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp và xem xét khả năng Ban Giám đốc có thể kiểm soát các thủ tục Đồng thời, KTV cũng cần nhận thức rằng các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện nhầm lẫn có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận.
VSA 200 “Mục tiêu tổng thể của KTV và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”:
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, kiểm toán viên (KTV) phải tuân thủ các quy định về đạo đức nghề nghiệp, bao gồm tính độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) KTV cần lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán với thái độ hoài nghi nghề nghiệp để phát hiện các sai sót trọng yếu có thể xảy ra Họ cũng phải thực hiện các xét đoán chuyên môn trong quá trình kiểm toán, đồng thời thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán để giảm thiểu rủi ro xuống mức chấp nhận được Điều này giúp KTV đưa ra các kết luận chính xác làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán Ngoài VSA 200, chuẩn mực VSA 240 còn liên quan đến một số chuẩn mực kiểm toán khác.
- VSA 230 - Tài liệu, hồ sơ kiểm toán
- VSA 260 - Trao đổi các vấn đề với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán
- VSA 315 - Tìm hiểu thông tin, môi trường hoạt động của đơn vị và đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu
- VSA 330 - Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro
- VSA 450 - Đánh giá những sai sót đã xác định trong kiểm toán
- VSA 540 - Kiểm toán các ước tính kế toán, bao gồm các ước tính kế toán về giá trị hợp lý và thuyết minh liên quan
- VSA 580 - Giải trình của Giám đốc
- VSA 610 - Sử dụng công việc của kiểm toán nội bộ
- VSA 700 - Báo cáo kiểm toán về BCTC
Nội dung các VSA vừa kể trên đã được cập nhật sát với hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế phiên bản năm 2009 như đã trình bày ở mục 1.2.1
Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán (Ban hành và công bố theo Quyết định số 87/2005/QĐ-BTC ngày 01/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính):
Để xây dựng sự tin tưởng của xã hội đối với hệ thống thông tin kiểm toán, cần tạo sự công nhận từ chủ doanh nghiệp, tổ chức và khách hàng về tính chuyên nghiệp của kiểm toán viên Điều này đảm bảo chất lượng dịch vụ kiểm toán đạt chuẩn mực cao nhất, từ đó tăng cường niềm tin của người sử dụng vào khả năng chi phối của chuẩn mực đạo đức trong cung cấp dịch vụ Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán và kiểm toán quy định rằng kiểm toán viên phải tuân thủ các nguyên tắc cơ bản như độc lập, chính trực, khách quan, năng lực chuyên môn, thận trọng, bảo mật, tư cách nghề nghiệp và tuân thủ các chuẩn mực chuyên môn.
Theo Bộ luật dân sự số 33/2005/QH11 ngày 14/06/2005, Điều 93 và Điều 102 quy định trách nhiệm dân sự của pháp nhân, bao gồm các tổ chức kinh tế như doanh nghiệp nhà nước, hợp tác xã, công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và các tổ chức kinh tế khác.
- Pháp nhân phải chịu trách nhiệm dân sự về việc thực hiện quyền, nghĩa vụ dân sự do người đại diện xác lập, thực hiện nhân danh pháp nhân
Pháp nhân chỉ chịu trách nhiệm dân sự bằng tài sản của mình và không có trách nhiệm thay cho các thành viên trong việc thực hiện nghĩa vụ dân sự mà họ xác lập ngoài danh nghĩa của pháp nhân.
- Thành viên của pháp nhân không chịu trách nhiệm dân sự thay cho pháp nhân đối với nghĩa vụ dân sự do pháp nhân xác lập, thực hiện
Ngoài ra, tại điều 302 của Bộ luật này quy định trách nhiệm dân sự do vi phạm nghĩa vụ dân sự:
- Bên có nghĩa vụ mà không thực hiện hoặc thực hiện không đúng nghĩa vụ thì phải chịu trách nhiệm dân sự đối với bên có quyền
Trong trường hợp bên có nghĩa vụ không thể thực hiện nghĩa vụ dân sự do sự kiện bất khả kháng, bên đó sẽ không phải chịu trách nhiệm dân sự, trừ khi có thỏa thuận khác hoặc quy định khác từ pháp luật.
Bên có nghĩa vụ sẽ không phải chịu trách nhiệm dân sự nếu có thể chứng minh rằng việc không thực hiện nghĩa vụ là hoàn toàn do lỗi của bên có quyền.
Theo Điều 307 của Bộ luật, trách nhiệm bồi thường thiệt hại bao gồm bồi thường thiệt hại về vật chất và tinh thần Trách nhiệm bồi thường thiệt hại về vật chất liên quan đến việc bù đắp tổn thất thực tế, tính thành tiền do bên vi phạm gây ra, bao gồm tổn thất tài sản, chi phí hợp lý để ngăn chặn và khắc phục thiệt hại, cùng với thu nhập thực tế bị mất hoặc giảm sút Điều 604 quy định rằng trách nhiệm bồi thường thiệt hại ngoài hợp đồng phát sinh khi có lỗi cố ý hoặc vô ý xâm phạm đến tính mạng, sức khoẻ, danh dự, nhân phẩm, tài sản và quyền lợi hợp pháp của cá nhân hoặc pháp nhân Trong trường hợp pháp luật yêu cầu bồi thường ngay cả khi không có lỗi, quy định đó sẽ được áp dụng.
Bộ luật hình sự số 37/2009/QH12 quy định tại Điều 167 về tội báo cáo sai trong quản lý kinh tế, theo đó, người nào vì lợi ích cá nhân mà báo cáo thông tin sai sự thật gây hậu quả nghiêm trọng cho kế hoạch kinh tế - xã hội của Nhà nước sẽ bị phạt cải tạo không giam giữ đến một năm hoặc phạt tù từ ba tháng đến ba năm Ngoài ra, họ có thể bị cấm đảm nhiệm chức vụ hoặc hành nghề từ một đến năm năm Đối với tội công bố thông tin sai lệch trong hoạt động chứng khoán, Điều 181a quy định mức phạt tiền từ một trăm triệu đến năm trăm triệu đồng, cải tạo không giam giữ đến hai năm hoặc phạt tù từ sáu tháng đến hai năm Nếu tội phạm có tổ chức hoặc gây hậu quả rất nghiêm trọng, mức phạt tù có thể lên đến năm năm, cùng với các hình phạt bổ sung như phạt tiền từ mười triệu đến một trăm năm mươi triệu đồng và cấm đảm nhiệm chức vụ từ một đến năm năm.
Luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ngày 29 tháng 03 năm 2011
Theo Điều 18 Luật kiểm toán độc lập, trách nhiệm của KTV khi hành nghề kiểm toán bao gồm:
Tuân thủ nguyên tắc hoạt động kiểm toán độc lập;
Không can thiệp vào hoạt động của khách hàng, đơn vị được kiểm toán trong quá trình thực hiện kiểm toán;
Đơn vị kiểm toán có quyền từ chối thực hiện kiểm toán cho khách hàng nếu nhận thấy không đảm bảo tính độc lập, thiếu năng lực chuyên môn hoặc không đáp ứng đủ điều kiện theo quy định của pháp luật.
Khi khách hàng hoặc đơn vị được kiểm toán đưa ra yêu cầu không phù hợp với đạo đức nghề nghiệp, tiêu chuẩn chuyên môn hoặc vi phạm quy định pháp luật, kiểm toán viên có quyền từ chối thực hiện kiểm toán.
Tham gia đầy đủ chương trình cập nhật kiến thức hàng năm;
Thường xuyên trau dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp;
Thực hiện kiểm toán, soát xét hồ sơ kiểm toán, và ký báo cáo kiểm toán là những nhiệm vụ quan trọng, đồng thời chịu trách nhiệm về tính chính xác của báo cáo và các hoạt động kiểm toán liên quan.
Chấp hành yêu cầu về kiểm tra, kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán theo quy định của Bộ Tài chính;
Theo Điều 59 của Luật Kiểm toán độc lập, Kế toán viên (KTV) có trách nhiệm đảm bảo tính chính xác và trung thực trong quá trình kiểm toán Các hành vi vi phạm pháp luật liên quan đến gian lận và sai sót bao gồm thiếu cẩn trọng dẫn đến sai sót trong kết quả kiểm toán và hồ sơ kiểm toán, cũng như việc cố tình xác nhận báo cáo tài chính có gian lận hoặc thông đồng để làm sai lệch tài liệu kế toán Ngoài ra, việc cung cấp thông tin và số liệu báo cáo sai sự thật, cũng như không thực hiện chế độ báo cáo theo quy định, đều là những hành vi bị nghiêm cấm.
Nghị định 17/2012/NĐ-CP ban hành ngày 13/03/2012 về Quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Kiểm toán độc lập
Thực trạng về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN
2.3.1 Trách nhiệm nghề nghiệp Để phát hoạ thực trạng về trách nhiệm nghề nghiệp của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN, tác giả đã tiến hành gửi Phiếu khảo sát bằng thư điện tử đến 20 cá nhân hiện là KTV và trợ lý kiểm toán Như đã đề cập ở mục 2.1, nội dung ở phần 3 của Phiếu khảo sát (tham khảo Phụ lục 3) tập trung vào trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót Các câu hỏi ở phần 3 (từ câu 16 đến câu 31) được thiết kế theo trình tự thực thiện các thủ tục kiểm toán về việc xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn gây ra, bắt đầu từ giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán đến giai đoạn hoàn tất kiểm toán Nội dung các câu hỏi chủ yếu dựa vào VSA 240 và tài liệu hướng dẫn thực hiện VSA 240 của VACPA về các thủ tục kiểm toán theo trình tự như tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, thủ tục phân tích, thủ tục đánh giá rủi ro, thử nghiệm cơ bản Qua đó, nhằm rút ra những hạn chế cũng như các yếu tố tác động đến trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót trên BCTC Kết quả khảo sát như sau:
Tất cả các KTV đều nhất trí rằng hợp đồng kiểm toán với các công ty niêm yết đã nêu rõ các điều khoản liên quan đến trách nhiệm của công ty kiểm toán, bao gồm việc thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực và pháp luật hiện hành, thông báo cho khách hàng về nội dung và kế hoạch kiểm toán, cũng như bố trí KTV và trợ lý có năng lực Họ cũng cam kết thực hiện kiểm toán một cách độc lập, khách quan và bảo mật thông tin, đồng thời yêu cầu khách hàng xác nhận các giải trình trong quá trình kiểm toán và quy định thời gian phát hành báo cáo kiểm toán.
Theo các điều khoản đã thỏa thuận trong hợp đồng kiểm toán, 65% kiểm toán viên (KTV) đánh giá việc thực hiện các điều khoản này đạt mức độ tốt, trong khi 35% còn lại cho rằng mức độ thực hiện là rất tốt.
Thủ tục phỏng vấn Ban Giám Đốc, Ban quản trị và các cá nhân liên quan là phương pháp phổ biến nhất mà kiểm toán viên (KTV) áp dụng để phát hiện gian lận và sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính của các công ty niêm yết Bên cạnh đó, thủ tục phân tích cũng đóng vai trò quan trọng trong quá trình kiểm toán.
Khi phân tích chỉ số tài chính để xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, kiểm toán viên chủ yếu áp dụng phương pháp phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất.
Trong quá trình đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, KTV cần tìm hiểu sâu về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của nó Sự chú trọng vào đặc điểm của đơn vị và hệ thống kiểm soát nội bộ là rất quan trọng để xác định các rủi ro tiềm ẩn.
Để thu thập chứng cứ kiểm toán và đánh giá rủi ro liên quan đến thiết kế và thực hiện các kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ tại các công ty niêm yết, kiểm toán viên (KTV) chủ yếu thực hiện phỏng vấn nhân sự và quan sát việc áp dụng các kiểm soát cụ thể.
Trong quá trình nghiên cứu hệ thống thông tin của các công ty niêm yết liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính, tất cả các kiểm toán viên (KTV) đều thực hiện việc tìm hiểu sâu về các quy trình kinh doanh của đơn vị.
Để xử lý các rủi ro có sai sót trọng yếu từ gian lận đã được đánh giá, kiểm toán viên (KTV) thường thiết kế nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán phù hợp với kết quả rủi ro đã xác định.
Khi tiến hành các thử nghiệm cơ bản nhằm phát hiện rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn, kiểm toán viên chú trọng đến các bút toán liên quan đến tài khoản không phù hợp, bất thường hoặc ít được sử dụng, cũng như các bút toán có ước tính quan trọng và các điều chỉnh cuối kỳ.
Theo kết quả khảo sát, 100% kiểm toán viên thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán được thiết kế dựa trên đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
Để phát hiện rủi ro sai sót trọng yếu do gian lận chưa được phát hiện, kiểm toán viên luôn thực hiện thủ tục phân tích ở giai đoạn cuối của cuộc kiểm toán.
90% các KTV tổ chức thảo luận với các thành viên trong nhóm kiểm toán và Ban Giám đốc phụ trách cuộc kiểm toán để đánh giá nội dung và phương pháp, nhằm nhận diện những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính của công ty niêm yết, đặc biệt là những sai phạm có thể do gian lận gây ra.
Khi được hỏi về thái độ hoài nghi nghề nghiệp đối với các KTV đã nhận biết tính trung thực và chính trực của BGĐ và Ban quản trị công ty niêm yết trong các cuộc kiểm toán trước, phần lớn KTV cho rằng cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp ở mức trung bình.
Dựa trên thông tin từ các tạp chí chứng khoán và tài chính, cùng với các nguồn trực tuyến như Vietstock và trang web của Hội KTV hành nghề Việt Nam, tác giả đã tổng hợp được rằng vụ việc của Công ty CP Bông Bạch Tuyết (BBT) là một ví dụ điển hình về trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên (KTV) Theo kết luận của Đoàn thanh tra UBCKNN, Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn (A&C) đã không thực hiện cẩn trọng trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) của BBT năm 2005, khi không loại trừ khoản chi phí quảng cáo và thiếu thư quản lý sau kiểm toán.
Đánh giá chung về trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết VN
Bộ Tài chính đã ban hành 37 chuẩn mực kiểm toán mới có hiệu lực từ năm 2014, được cập nhật theo phiên bản ISA năm 2009, góp phần nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán trong bối cảnh hội nhập kinh tế toàn cầu VACPA cũng đã phát hành tài liệu hướng dẫn thực hiện các chuẩn mực này, giúp giải quyết khó khăn cho kiểm toán viên và doanh nghiệp trong quá trình áp dụng Để thuận tiện cho việc tra cứu, VACPA đã xây dựng công cụ EBOOK 1.2, hệ thống hóa toàn bộ văn bản và tài liệu hướng dẫn liên quan đến chuẩn mực kiểm toán mới.
Luật kiểm toán độc lập quy định rõ trách nhiệm của Kiểm toán viên (KTV), giúp họ nhận thức đầy đủ về vai trò của mình trong quá trình kiểm toán Nghị định 105/2013/NĐ-CP quy định về xử phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán độc lập đã cụ thể hóa các biện pháp xử lý vi phạm của KTV, từ đó nâng cao ý thức trách nhiệm và tránh các hành vi vi phạm Nghị định này cũng quy định chế tài xử phạt cho các vi phạm trong lĩnh vực kiểm toán đơn vị có lợi ích công chúng.
Trong thời gian gần đây, UBCKNN và Bộ Tài chính đã có những hành động tích cực nhằm xử lý các sai phạm liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong hành nghề kiểm toán Bên cạnh việc bị phạt hành chính, KTV còn bị đình chỉ tư cách kiểm toán cho các tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và tổ chức kinh doanh chứng khoán.
Nghị định 17/2012/NĐ-CP, ban hành ngày 13/03/2012, mặc dù quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành Luật Kiểm toán độc lập, nhưng chưa làm rõ trách nhiệm của Kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính (BCTC) của các đơn vị có lợi ích công chúng Nghị định 105/2013/NĐ-CP chỉ tập trung vào các chế tài xử phạt đối với hành vi vi phạm liên quan đến hồ sơ đăng ký tham gia kiểm toán và các quy định về tính độc lập, nhưng chưa quy định cụ thể về trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận Bên cạnh đó, nghị định này chỉ đề cập đến biện pháp khắc phục hậu quả mà chưa làm rõ cách xác định số lợi bất hợp pháp và chế tài xử lý nếu không nộp lại.
Thiếu các quy định cần thiết có thể dẫn đến việc sai sót trong báo cáo kiểm toán lặp lại, trong khi số vụ xử phạt lại rất hạn chế.
Hiện nay, chưa có cơ quan nào nghiên cứu và cập nhật các kỹ thuật gian lận tại Việt Nam để hỗ trợ KTV trong việc phát hiện gian lận Mặc dù KTV phải thực hiện đầy đủ thủ tục kiểm toán liên quan đến gian lận, nhưng thiếu nguồn dữ liệu tham khảo đã làm giảm hiệu quả kiểm toán, dẫn đến khả năng phát hiện các sai sót trọng yếu do gian lận gây ra chưa đủ Việc xử lý sai phạm liên quan đến KTV từ UBCKNN và Bộ Tài chính cũng diễn ra chậm chạp, như vụ DVD và các sai phạm tại Công ty TNHH BDO VN, Công ty kiểm toán Mỹ AA, và Công ty kiểm toán và Kế toán Hà Nội, với các sai phạm này đã kéo dài từ 1 đến 2 năm trước khi có quyết định xử phạt Kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán là cần thiết để ngăn ngừa và phát hiện sai phạm, bảo vệ lợi ích của nhà đầu tư, nhưng số lượng công ty kiểm toán được VACPA kiểm tra vẫn còn hạn chế.
Ngoài ra, kết quả khảo sát ở Phụ lục 4 về trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót trên BCTC các công ty niêm yết cho thấy:
Mặc dù thủ tục phỏng vấn là công cụ quan trọng để KTV phát hiện gian lận và sai sót, nhưng trong quá trình thực hiện, họ thường đối mặt với nhiều khó khăn Những khó khăn này bao gồm sự không hỗ trợ từ đơn vị được kiểm toán, thời gian kiểm toán hạn chế, và kỹ năng giao tiếp của KTV chưa đủ tốt, tất cả đều ảnh hưởng tiêu cực đến chất lượng kết quả phỏng vấn.
Thủ tục phân tích gặp nhiều hạn chế trong quá trình thực hiện, xuất phát từ việc dữ liệu so sánh không đầy đủ, thời gian kiểm toán hạn chế và kỹ năng phân tích của kiểm toán viên còn thiếu Phân tích chỉ số tài chính chủ yếu dừng lại ở phân tích xu hướng và tỷ suất, chưa áp dụng nhiều phương pháp phân tích tính hợp lý.
KTV cần chú trọng đến việc tiếp cận rủi ro theo rủi ro kinh doanh để nâng cao hiệu quả hoạt động Việc phân tích các yếu tố nội bộ và bên ngoài như sự phát triển ngành nghề, phát triển sản phẩm hoặc dịch vụ mới, mở rộng kinh doanh, yêu cầu kế toán, quy định pháp lý, và nhu cầu tài chính hiện tại và tương lai sẽ giúp KTV hiểu rõ hơn về các rủi ro ảnh hưởng đến mục tiêu và chiến lược của đơn vị Nhờ đó, khả năng phát hiện các rủi ro có sai sót trọng yếu sẽ được cải thiện, giảm thiểu những hậu quả tài chính có thể xảy ra và bảo vệ tính chính xác của báo cáo tài chính.
KTV chưa chú trọng đến việc phân công và giám sát nhân sự dựa trên kiến thức, kỹ năng và năng lực của từng thành viên trong nhóm kiểm toán, điều này có thể ảnh hưởng đến hiệu quả công việc.
Trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán về thiết kế và thực hiện các kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên chưa chú ý đầy đủ đến việc kiểm tra các giao dịch trên hệ thống thông tin liên quan đến báo cáo tài chính.
Trong quá trình thực hiện các thử nghiệm cơ bản, KTV cần chú ý đến các bút toán do những cá nhân khác lập, không chỉ riêng các bút toán ghi sổ hàng ngày Việc này rất quan trọng vì nó có thể là dấu hiệu cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của thành viên Ban Giám đốc đang bị thao túng nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh.
Việc khảo sát các quy định về trách nhiệm của KTV trong phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC cho thấy rằng một khuôn khổ pháp lý chặt chẽ sẽ nâng cao nhận thức của KTV về trách nhiệm nghề nghiệp, hạn chế thiệt hại cho nền kinh tế và cải thiện chất lượng dịch vụ kiểm toán độc lập Tổng quan về gian lận và sai sót cùng với thực trạng trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện vấn đề này đã chỉ ra các thủ thuật gian lận phổ biến mà các công ty niêm yết tại VN thường áp dụng, đồng thời nêu rõ những thiếu sót trong trách nhiệm của KTV Từ đó, bài viết cũng đề xuất những giải pháp phù hợp cho Chương 3.
