Tổng quan về gian lận và sai sót và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót 1.1 Tổng quan về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính
Định nghĩa về gian lận và sai sót
Khái niệm gian lận và sai sót đã phát triển thành một hệ thống lý luận liên quan chặt chẽ đến nhiều lĩnh vực, đặc biệt là kế toán và kiểm toán Nhận thức về bản chất của gian lận và sai sót đã dẫn đến sự hình thành các định nghĩa khác nhau, từ đơn giản đến phức tạp Những định nghĩa này không ngừng thay đổi theo sự phát triển của xã hội và hiểu biết của con người.
Gian lận, theo nghĩa rộng, là hành vi không hợp pháp nhằm lừa gạt và thu lợi ích Ba hình thức gian lận phổ biến nhất bao gồm chiếm đoạt, lừa đảo và biển thủ.
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 10, gian lận và sai sót được định nghĩa là những lỗi trong tính toán, áp dụng chính sách kế toán không đúng, giải thích sai thực tế, hoặc cố ý bỏ sót thông tin.
Về phương diện kiểm toán, theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 năm
2004, gian lận và sai sót được định nghĩa như sau:
Sai sót là những lỗi không cố ý ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính, như bỏ sót một khoản tiền hoặc quên khai báo thông tin Các ví dụ điển hình về sai sót bao gồm lỗi trong quá trình thu thập và xử lý số liệu, trình bày trên báo cáo tài chính, cũng như sai sót trong các ước tính kế toán và việc áp dụng không chính xác các nguyên tắc kế toán.
Gian lận là hành vi cố ý của cá nhân hoặc nhóm, như nhân viên, ban giám đốc hoặc bên thứ ba, nhằm lừa đảo để đạt được lợi ích bất chính Có hai hình thức gian lận chính: gian lận trong báo cáo tài chính và hành vi biển thủ tài sản.
Gian lận trên báo cáo tài chính là hành vi làm giả mạo hoặc thay đổi các chứng từ kế toán, ghi chép sai lệch thông tin Điều này bao gồm việc không trình bày hoặc cố ý bỏ sót các thông tin quan trọng, không tuân thủ các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán Ngoài ra, gian lận còn thể hiện qua việc giấu diếm hoặc không ghi chép các nghiệp vụ phát sinh, cũng như ghi nhận các nghiệp vụ không thực tế.
Biển thủ tài sản là hành vi chiếm đoạt tài sản, bao gồm việc biển thủ tiền thu được, đánh cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ, và sử dụng tài sản của công ty cho mục đích cá nhân.
Định nghĩa về gian lận không chỉ được quy định trong các chuẩn mực kế toán và kiểm toán mà còn được nghiên cứu sâu rộng trong các công trình nghiên cứu chuyên ngành.
Theo báo cáo của Ủy ban Treadway năm 1987, gian lận trên báo cáo tài chính được định nghĩa là hành vi cố ý bỏ sót hoặc không ghi chép các nghiệp vụ phát sinh, cũng như công bố thiếu thông tin tài chính nhằm đánh lừa người sử dụng thông tin, đặc biệt là nhà đầu tư và chủ nợ Gian lận này có thể bao gồm nhiều hình thức khác nhau.
- Làm giả mạo, thay đổi, hoặc dùng những thủ thuật ghi chép sai nhằm để thay đổi các nghiệp vụ, các khoản mục, tài sản;
- Cố ý bỏ sót hoặc không trình bày những thông tin quan trọng trên báo cáo tài chính;
Việc không tuân thủ các nguyên tắc kế toán, chính sách và thủ tục liên quan đến việc đo lường, ghi nhận, báo cáo và công bố các sự kiện cũng như giao dịch kinh tế là hành vi cố ý.
- Cố ý bỏ sót hoặc không công bố những nguyên tắc kế toán và chính sách liên quan tới các số liệu tài chính.
Lịch sử phát triển về gian lận
Gian lận đã tồn tại từ khi xã hội loài người hình thành và ngày càng trở nên tinh vi theo sự phát triển của xã hội, thể hiện qua nhiều hình thức khác nhau.
Gian lận bắt nguồn từ sự chuyển đổi từ cuộc sống cá nhân sang việc chung sống trong cộng đồng Hình thức ban đầu của gian lận thể hiện qua hành vi chiếm đoạt tài sản để thỏa mãn nhu cầu cá nhân.
Gian lận phát triển song song với sự tiến bộ của nền kinh tế, đặc biệt từ thời kỳ cách mạng công nghiệp khi xuất hiện nhiều doanh nghiệp với sự tách rời giữa quyền sở hữu và quản lý Sự tách rời này dẫn đến hình thức gian lận mới, trong đó người quản lý và nhân viên có thể thực hiện hành vi tham ô, biển thủ tài sản của chủ sở hữu Đến thế kỷ 20, sự phát triển nhanh chóng của nền kinh tế toàn cầu, cùng với vai trò quan trọng của thị trường chứng khoán, đã tạo ra nhiều loại gian lận mới do một số thành viên trong ban giám đốc và nhân viên thực hiện.
Cuối thế kỷ 20, nhiều tập đoàn kinh tế hàng đầu thế giới đã phá sản, gây ra những tác động nghiêm trọng đến toàn ngành Thực tế này đã khiến xã hội phải giật mình trước sự gia tăng của các vụ gian lận, với những vụ điển hình như Enron, Worldcom, Xerox và Nicor Energy LLC.
Vào những năm 90, Enron là công ty hàng đầu trong lĩnh vực năng lượng với hiệu quả kinh doanh cao, nhưng đến cuối thập kỷ, lợi nhuận bắt đầu sụt giảm nghiêm trọng Cụ thể, lợi nhuận của công ty trong sáu tháng cuối năm 1999 đạt 325 triệu đô la, nhưng chỉ còn 55 triệu đô la trong cùng kỳ năm 2000 Để duy trì lòng tin của công chúng, Enron đã thổi phồng lợi nhuận trên báo cáo tài chính, với sự tham gia của nhiều cá nhân, bao gồm cả Hội đồng quản trị Ban lãnh đạo công ty và công ty kiểm toán đã phối hợp thực hiện các phương pháp gian lận để che giấu tình hình kinh doanh thực tế.
Phương pháp đánh giá tài sản và công nợ theo giá thị trường có thể dẫn đến việc xuất hiện khoản thu nhập "ảo" trong Báo cáo kết quả kinh doanh, và những khoản thu nhập này không thể chuyển hóa thành tiền mặt.
Để che giấu công nợ và chi phí, Enron đã thành lập nhiều công ty con đa chức năng, vừa đóng vai trò là người mua vừa là người bán, nhằm ẩn giấu các khoản nợ và lỗ lãi.
Mặc dù báo cáo tài chính cho thấy các khoản vay nợ có xu hướng giảm, thực tế là trong chín tháng đầu năm 2000, Enron đã gia tăng khoản nợ phải trả một cách nhanh chóng, với 3,9 tỷ đô la vay thêm, nâng tổng nợ lên 13 tỷ đô la vào cuối tháng 9 Tỷ suất nợ phải trả trên tổng vốn kinh doanh đã tăng lên 50%, so với 39% của năm 1999.
Enron không chỉ khai khống thu nhập và giấu chi phí mà còn tự ý thay đổi dữ liệu về thị trường năng lượng tại Texas và California Họ cũng đã thực hiện hành vi hối lộ chính phủ nước ngoài nhằm giành được các hợp đồng năng lượng ở nước ngoài.
Vào tháng 3 năm 2002, Worldcom bị Uỷ ban chứng khoán Hoa Kỳ và công tố viên bang New York buộc tội gian lận tài chính khi vốn hóa khoản chi phí hoạt động 3.8 tỷ đô la, dẫn đến việc khai khống lợi nhuận tương ứng Ngoài ra, người sáng lập Bernard Ebber đã vay 400 triệu đô la mà không được theo dõi và ghi chép, vi phạm các quy định báo cáo tài chính.
Vào tháng 6 năm 2000, Uỷ ban chứng khoán Hoa Kỳ đã cáo buộc Xerox về việc công bố thông tin sai lệch trong Báo cáo tài chính suốt năm năm, với số thu nhập bị khai khống lên tới 1.5 tỷ đô la Để khắc phục hành vi gian lận này, Xerox đã đồng ý nộp phạt 10 triệu đô la và tiến hành lập lại Báo cáo tài chính từ năm 1997 một cách trung thực và minh bạch Ban giám đốc công ty cam kết tuân thủ các yêu cầu của Luật chứng khoán, đảm bảo rằng các Báo cáo tài chính sẽ không còn gian lận và sai sót trong tương lai.
Nicor Energy LLC đã bị phát hiện gian lận trên Báo cáo tài chính vào tháng 7 năm 2002, với các hành vi chủ yếu là khai khống doanh thu và khai thiếu chi phí mà kiểm toán viên độc lập không phát hiện được Sau sự cố này, công ty đã điều chỉnh Báo cáo tài chính và hiện tại đã thiết lập một hệ thống kế toán đáng tin cậy.
Vào đầu thế kỷ 21, các loại gian lận ngày càng phát triển và tinh vi, thường được thực hiện bởi sự thông đồng của nhiều nhóm người Trước năm 2000, gian lận chủ yếu là hành vi biển thủ, tham ô của một số cá nhân trong Ban giám đốc hoặc nhân viên Tuy nhiên, gần đây, gian lận trên Báo cáo tài chính đã xuất hiện, với sự tham gia của cả Ban giám đốc, Hội đồng quản trị và Công ty kiểm toán Hậu quả của gian lận ngày càng nghiêm trọng, ảnh hưởng sâu rộng đến nhiều người trong xã hội.
Lịch sử phát triển các công trình nghiên cứu về gian lận
Gian lận đã tồn tại từ khi con người xuất hiện, nhưng nghiên cứu về gian lận chỉ mới được chú trọng trong vài thế kỷ gần đây Mặc dù gian lận gây ra thiệt hại lớn cho nền kinh tế, các nghiên cứu và phát hiện về gian lận vẫn còn ở mức độ hạn chế Dưới đây là tóm tắt một số công trình nghiên cứu kinh điển về gian lận trên thế giới.
Edwin H Sutherland là một nhà nghiên cứu tội phạm nổi tiếng người Mỹ, được biết đến như người tiên phong trong việc nghiên cứu gian lận của các nhà quản trị cao cấp nhằm lừa dối công chúng Những lý thuyết về gian lận hiện nay vẫn chủ yếu dựa vào các nghiên cứu của ông Mặc dù không phải là người đầu tiên phân tích tâm lý tội phạm, Sutherland đã đóng góp quan trọng khi sáng tạo ra thuật ngữ “white-collar”, thuật ngữ này hiện nay thường được sử dụng để chỉ các hành vi gian lận do tầng lớp lãnh đạo công ty thực hiện.
Một trong những đóng góp quan trọng của Sutherland là lý thuyết phân loại xã hội, dựa trên nghiên cứu tội phạm đường phố như kẻ lưu manh và sát thủ Ông kết luận rằng tội phạm thường phát sinh từ môi trường sống, cho thấy hành vi phạm tội chịu ảnh hưởng mạnh mẽ từ các yếu tố bên ngoài Để hiểu rõ bản chất và nhận diện tội phạm, cần nghiên cứu các thái độ và động cơ thúc đẩy hành vi phạm tội.
Donald R Cressey, một học trò xuất sắc của Sutherland tại Đại học Indiana, đã chuyển hướng nghiên cứu gian lận sang khía cạnh tham ô và biển thủ Ông là người sáng lập tam giác gian lận, một mô hình quan trọng được áp dụng rộng rãi trong các lĩnh vực như kiểm toán, an ninh và điều tra tội phạm.
Tam giác gian lận của Donald R Cressey như sau:
Cơ hội áp lực Cá tính, thái độ
Hình 1.1: Tam giác gian lận
Theo Donald R Cressey, hành vi gian lận chỉ xảy ra khi có sự kết hợp của ba yếu tố: áp lực, động cơ và cá tính con người Áp lực là yếu tố khởi nguồn cho hành vi gian lận, thường xuất phát từ những khó khăn trong cuộc sống cá nhân, như tổn thất tài chính, thiếu hụt tiền bạc, hoặc mối quan hệ không tốt giữa chủ và nhân viên.
Cơ hội gian lận xuất hiện khi có áp lực hoặc động lực thúc đẩy, và nếu điều kiện cho phép, hành vi này có thể xảy ra Theo Cressey, hai yếu tố chính tạo ra cơ hội gian lận bao gồm việc sở hữu thông tin và kỹ thuật cần thiết để thực hiện hành vi đó.
Công trình nghiên cứu của Cressey chỉ ra rằng hành vi gian lận phụ thuộc vào cá tính của từng người Khoảng 80% người có xu hướng thực hiện gian lận khi gặp áp lực và có cơ hội, thường tự an ủi rằng họ sẽ không lặp lại hành vi này Cressey cho rằng đây là phản ứng tự nhiên của con người; lần đầu tiên vi phạm lương tâm và đạo đức, họ sẽ cảm thấy ám ảnh Tuy nhiên, ở những lần sau, người thực hiện sẽ ít băn khoăn hơn, khiến cho việc gian lận trở nên dễ dàng và chấp nhận hơn.
Tam giác gian lận của Cressey là một mô hình hữu ích để phân tích nhiều vụ gian lận, tuy nhiên, nó không phải là một quy tắc tuyệt đối và không áp dụng cho tất cả các trường hợp Ngoài việc phát triển tam giác gian lận, Cressey còn là người sáng lập hiệp hội các chuyên gia phát hiện gian lận, một tổ chức được thành lập tại Hoa Kỳ không lâu sau khi ông qua đời.
1.1.3.3 D W Steve Albrecht: Ông là tác giả của một mô hình nổi tiếng, mô hình về bàn cân gian lận Mô hình này gồm có ba nhân tố: Hoàn cảnh tạo ra áp lực, nắm bắt cơ hội và tính liêm chính của cá nhân Theo Albercht, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất cao Và ngược lại, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính cao thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất thấp
Theo ông, áp lực tài chính có thể dẫn đến gian lận, và cơ hội thực hiện hành vi này thường xuất phát từ sự yếu kém trong hệ thống kiểm soát nội bộ Albercht cũng chỉ ra rằng tính cách của người thực hiện gian lận có mối liên hệ với loại gian lận mà họ tiến hành.
Vào năm 1983, Richard C Hollinger và John P Clark đã xuất bản cuốn sách "Khi nhân viên biển thủ" dựa trên một nghiên cứu sâu rộng với hơn 10,000 nhân viên tại Hoa Kỳ Cuốn sách này thu hút sự chú ý lớn từ các nhà nghiên cứu về gian lận, vì nó đưa ra những kết luận khác biệt so với mô hình tam giác gian lận kinh điển của Cressey.
Hollinger và Clark chỉ ra rằng điều kiện làm việc là nguyên nhân chính dẫn đến gian lận trong doanh nghiệp Hai tác giả đã đưa ra nhiều giả thuyết về lý do nhân viên có thể biển thủ tài sản của công ty.
- Khi nền kinh tế có những khó khăn chung: giá cả tăng, đồng tiền mất giá
- Những người đương thời, đặc biệt là những người trẻ tuổi thường kém trung thực và không chịu khó làm bằng những thế hệ đi trước
Bản chất con người thường bị chi phối bởi lòng tham và sự không trung thực, dẫn đến việc nhiều nhân viên có xu hướng lấy cắp tài sản của công ty khi có cơ hội.
- Sự không hài lòng, không thoả mãn với công việc cũng là một trong những nguyên nhân nguyên phát của việc biển thủ
Cấu trúc hợp lý của công ty có thể ảnh hưởng đến tình trạng biển thủ Nghiên cứu chỉ ra rằng có mối liên hệ giữa thu nhập, tuổi tác, vị trí và mức độ hài lòng trong công việc với hành vi biển thủ Cụ thể, những người gặp khó khăn tài chính không có động cơ biển thủ mạnh mẽ như những người coi tài chính là ưu tiên hàng đầu Về mặt tuổi tác, những nhân viên trẻ tuổi thường không được giao nhiều trách nhiệm, dẫn đến sự gắn kết lỏng lẻo với tổ chức, làm tăng khả năng biển thủ trong nhóm này.
Nghiên cứu chỉ ra rằng có mối liên hệ trực tiếp giữa vị trí chức vụ và mức độ biển thủ trong tổ chức Hành vi biển thủ thường bắt nguồn từ sự không hài lòng với công việc hiện tại, nhưng mức độ nghiêm trọng của hành vi này lại phụ thuộc vào cấp bậc của cá nhân trong tổ chức Đặc biệt, những người ở vị trí cao cấp thường có khả năng gây ra tổn thất lớn hơn khi thực hiện hành vi biển thủ.
Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa kỳ (ACFE)
Năm 1993, Hiệp hội các nhà điều tra gian lận (ACFE) được thành lập, hoạt động song song với Uỷ ban Quốc gia về chống gian lận Hoa Kỳ, nhằm nghiên cứu và phòng chống gian lận hiệu quả hơn.
Tổ chức ACFE hiện là tổ chức nghiên cứu và điều tra gian lận lớn nhất thế giới Kể từ khi thành lập, ACFE đã thực hiện nhiều nghiên cứu quy mô lớn về các trường hợp gian lận, phân loại gian lận theo phương pháp tiến hành Những nghiên cứu này cung cấp thông tin quan trọng về độ tuổi, trình độ chuyên môn của người thực hiện gian lận, các đặc điểm của tổ chức liên quan như kỹ năng quản lý và cách thức tổ chức, cũng như ngành nghề mà tổ chức đó hoạt động.
Thông qua bảng câu hỏi gửi tới 10,000 thành viên, 2,608 phản hồi đã được thu thập tính đến đầu năm 1995, trong đó có 1,509 trường hợp liên quan trực tiếp đến gian lận tài sản của tổ chức Kết quả sơ bộ cho thấy tổng thiệt hại ước tính lên tới 15 tỷ USD.
Vào năm 2001 và 2002, ACFE đã thực hiện hai cuộc nghiên cứu quốc gia về gian lận, tương tự như nghiên cứu năm 1993 Tuy nhiên, lần này, mục tiêu của nghiên cứu là phân tích các phương thức gian lận và đề xuất các biện pháp nhằm giảm thiểu tình trạng này.
Từ năm 2003 đến 2004, ACFE đã thực hiện một nghiên cứu mới với 508 trường hợp gian lận tài sản Nghiên cứu này là một phần trong chuỗi các cuộc khảo sát kéo dài suốt 10 năm, từ 1993 đến 2003, nhằm cung cấp cái nhìn sâu sắc về tình hình gian lận tài chính.
Năm 2004 đã mang đến cho ACFE những cái nhìn mới về gian lận và tổng kết thiệt hại mà gian lận gây ra cho nền kinh tế Mỹ Những bằng chứng này đã thúc đẩy Chính quyền Liên bang và các tổ chức cần có cái nhìn sâu sắc hơn về vấn đề gian lận và biển thủ.
Theo tổ chức ACFE, thiệt hại cho nền kinh tế ước tính lên tới 6% tổng thu nhập quốc nội, tương đương 10,000 tỷ USD, gây thiệt hại hơn 600 tỷ USD mỗi năm Con số này đáng kinh ngạc, gần gấp đôi ngân sách của Chính phủ Hoa Kỳ cho hoạt động quân sự năm 2003, và vượt xa nguồn đầu tư cho xây dựng cơ sở hạ tầng và giáo dục Hơn nữa, thiệt hại này lớn hơn 28 lần ngân sách dành cho phòng chống tội phạm trong cùng năm.
Nhiều người bày tỏ sự nghi ngờ về độ tin cậy của các con số do ACFE cung cấp, và tổ chức này cũng thừa nhận rằng việc ước lượng thiệt hại do gian lận là rất phức tạp Dù mức độ thiệt hại thực tế ra sao, điều không thể phủ nhận là không nên coi những chi phí gian lận như một phần chi phí sản xuất, kinh doanh Để hiểu rõ hơn về các nghiên cứu sâu sắc về gian lận từ năm 1993 đến 2004, cần xem xét phương pháp tiếp cận của các công trình này.
1.1.4.1 V ề ph ươ ng pháp nghiên c ứ u:
Mục tiêu của công trình nghiên cứu về gian lận là nhằm phân loại gian lận và biển thủ theo phương thức thực hiện chúng
Các nhà nghiên cứu đã phân loại và nhóm các hành vi gian lận để nghiên cứu một cách cụ thể, thay vì chỉ gọi chung là "gian lận" Họ đã phân nhóm dựa trên độ tương đồng của từng loại gian lận, từ đó tìm hiểu những phương pháp phổ biến và các kế hoạch gian lận tinh vi gây tổn thất lớn cho nền kinh tế Có ba loại gian lận chính được xác định trong nghiên cứu này.
Biển thủ là hành vi gian lận liên quan đến việc nhân viên đánh cắp tài sản của công ty Các ví dụ điển hình của biển thủ bao gồm việc ghi thiếu doanh thu để chiếm đoạt tiền, biển thủ hàng tồn kho và gian lận liên quan đến tiền lương.
Tham nhũng và tham ô là hình thức gian lận do những người quản lý công ty thực hiện để chiếm đoạt tài sản của công ty Hành vi này thường xảy ra khi cá nhân lợi dụng ảnh hưởng của mình trong các giao dịch kinh tế nhằm thu lợi cho bản thân hoặc cho bên thứ ba.
Gian lận trên báo cáo tài chính xảy ra khi thông tin tài chính không được báo cáo đầy đủ hoặc bị trình bày sai lệch một cách cố ý, nhằm đánh lạc hướng người sử dụng thông tin Ví dụ điển hình bao gồm việc khai khống doanh thu hoặc giảm thiểu nợ phải trả và chi phí.
Giaáu khoâng cho kieồm tra
Thanh toán nhiều lần cho 1 chứng từ
Giả mạo chi tieàn lửụng
Thay tên người nhận tiền
Chi tieâu cho cá nhân
Nhà cung cấp không hợp tác Đền bù cho nhaân vieân Khai khoáng chi phí
Lập công ty giả mạo
Tạo tên nhân viên giả Không phân loại chi phí
Gian lận lquan tới tiền lương Gian lận lquan tới chi phí
Giả mạo việc kieồm tra
Gian lận liên quan tới tài sản Đối lập về lợi ích Đút lót, hối lộ
Gian lận về Báo cáo Tài chính
Khai khoáng doanh thu/tài sản
Khai giảm doanh thu/tài sản Đòi hỏi về lợi ích
Uyû quyeàn cho nhaân vieân
Tài liệu cho bên ngoài
Khác thời gian Dthu giả mạo
Giấu công nợ và chi phí
Coâng boá khoâng đầy đủ
Glận lquan tới bán Loại khác
Hoá đơn cho khoản đút lót
Gian lận trong đấu thầu Loại khác
Tiền Hàng tồn kho và tài sản khác
Mua tào sản vả chuyển đi Mua và nhận
Gian lận lquan tới Chứng từ
Bieồn thuỷ Từ tiền mặt Từ đặt cọc
Bieồn thuỷ Từ tiền mặt Từ đặt cọc
Bán hàng Không ghi nhận Khai giảm
Sơ đồ 1.1: Sơ đồ phân loại gian lận
Kết quả nghiên cứu từ năm 1993-2004 cho thấy gian lận liên quan đến biển thủ chiếm hơn 85% các trường hợp, nhưng thiệt hại cho nền kinh tế lại ở mức thấp Ngược lại, gian lận trong báo cáo tài chính chỉ chiếm khoảng 8%, là tỷ lệ thấp nhất trong ba loại gian lận được nghiên cứu.
2004 và 5% cho các nghiên cứu năm 2002) nhưng những gì nó gây thiệt hại cho nền kinh tế thì lại lớn hơn cả
Tham ô, tham nhũng được xếp hạng thứ hai, tức là sau gian lận trong Báo cáo tài chính và trước gian lận liên quan đến biển thủ tài sản
Loại gian lận % Thiệt hại % Thiệt hại
Gian lận trên Báo cáo Tài chính 7.9% $1,000,000 5.1% $4,250,000
(Bảng 1.1: Báo cáo về gian lận năm 2002 – 2004 Nguồn: ACFE 2005)
Trong ba loại gian lận, mỗi loại đều có các phân khúc nhỏ hơn Tuy nhiên, do phạm vi nghiên cứu có hạn, luận văn này sẽ chỉ tập trung vào gian lận trên Báo cáo tài chính.
Theo cuộc điều tra về gian lận năm 2004, thiệt hại từ gian lận báo cáo tài chính là rất nghiêm trọng Nghiên cứu của Albercht và Seary chỉ ra rằng khoảng 50% các công ty đã bị ảnh hưởng bởi loại gian lận này.
Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế
1.2.1 Lịch sử phát triển trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót:
Hoạt động kiểm toán có lịch sử lâu dài, gắn liền với sự phát triển kinh tế, xã hội của nhân loại Trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc kiểm toán Báo cáo tài chính, cũng như trách nhiệm liên quan đến gian lận và sai sót, đã thay đổi không ngừng theo sự phát triển của nền kinh tế Sự phát triển này có thể được chia thành ba giai đoạn chính.
Kiểm toán, một hoạt động có lịch sử lâu dài, bắt đầu từ thời trung cổ với chức năng chính là kiểm tra tính chính xác của các báo cáo tài chính Thời kỳ này chủ yếu diễn ra kiểm toán tuân thủ do các kiểm toán viên nhà nước và nội bộ thực hiện Tuy nhiên, với sự ra đời của thị trường chứng khoán và công ty cổ phần, cùng với sự mở rộng quy mô doanh nghiệp, đã dẫn đến sự tách rời giữa quyền sở hữu của cổ đông và chức năng điều hành của nhà quản lý Điều này tạo ra nhu cầu kiểm tra từ phía các chủ sở hữu để ngăn chặn gian lận từ quản lý và nhân viên, từ đó kiểm toán độc lập ra đời vào thế kỷ 18 nhằm đáp ứng nhu cầu này Trách nhiệm chính của kiểm toán trong giai đoạn này là phát hiện gian lận và sai sót của người quản lý, phục vụ lợi ích cho các chủ sở hữu.
Vào cuối thế kỷ 19 và đầu thế kỷ 20, trách nhiệm của kiểm toán viên đã có sự thay đổi đáng kể do sự chuyển dịch vốn và sự hợp nhất các công ty lớn tại Anh trong các ngành như khai thác mỏ, đường sắt, nhiên liệu và điện Sự thay đổi này đã dẫn đến việc kiểm toán viên chuyển trọng tâm phục vụ cho lợi ích của cổ đông trong cộng đồng, thay vì chỉ tập trung vào các chủ sở hữu vắng mặt Nhóm cổ đông này chủ yếu là các nhà đầu tư địa phương, bao gồm các ngân hàng lớn và các nhà đầu tư lớn, và ngày càng gia tăng về số lượng.
Trong giai đoạn này, Luật Chứng khoán Liên bang năm 1933 và Luật Giao dịch Chứng khoán năm 1934 tại Hoa Kỳ đã yêu cầu các công ty niêm yết phải có báo cáo tài chính được kiểm toán để đảm bảo tính trung thực Điều này đã dẫn đến sự thay đổi trong trách nhiệm của kiểm toán viên, chuyển từ việc phát hiện gian lận sang việc xác định tình hình tài chính thực sự của doanh nghiệp Trách nhiệm này được cụ thể hóa trong các chuẩn mực kiểm toán, như chuẩn mực IAG số 11 do Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế ban hành năm 1982, quy định rằng việc phát hiện và ngăn ngừa gian lận thuộc về Ban giám đốc, trong khi kiểm toán viên có trách nhiệm thiết lập các thủ tục phát hiện gian lận dựa trên đánh giá rủi ro.
Vào năm 1994, Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế đã ban hành chuẩn mực kiểm toán 200, quy định mục tiêu và nguyên tắc cho cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, cùng với chuẩn mực 240 tập trung vào gian lận và sai sót Hai chuẩn mực này là cơ sở chính về trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót, với chuẩn mực 240 đóng vai trò quan trọng nhất Bên cạnh đó, còn tồn tại một số chuẩn mực khác liên quan như ISA.
300 - lập kế hoạch kiểm toán, ISA 500 - bằng chứng kiểm toán và ISA 520 - thủ tục phân tích
Chuẩn mực ISA 240 vào 1994 tập trung về các vấn đề chính sau:
Theo IAS 240 năm 1994, gian lận và sai sót được định nghĩa là hai loại sai phạm trong báo cáo tài chính Gian lận là hành vi cố ý của một hoặc nhiều cá nhân trong Ban giám đốc, nhân viên hoặc bên thứ ba, nhằm mục đích sửa đổi, giả mạo chứng từ, tham ô tài sản, hoặc ghi chép sai các nghiệp vụ Ngược lại, sai sót là lỗi không cố ý, bao gồm các lỗi về số học, ghi chép, hiểu sai các nghiệp vụ, và áp dụng sai các phương pháp kế toán, ảnh hưởng đến độ chính xác của Báo cáo tài chính.
Ban giám đốc cần phân định trách nhiệm trong việc ngăn chặn và phát hiện gian lận, sai sót thông qua hệ thống kiểm soát nội bộ Đồng thời, kiểm toán viên có nhiệm vụ đánh giá rủi ro gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, cũng như thiết lập các thủ tục để phát hiện những vấn đề này.
Thủ tục phát hiện gian lận và sai sót là bước quan trọng trong kiểm toán, yêu cầu kiểm toán viên đánh giá rủi ro và thiết lập các thủ tục phù hợp dựa trên mức độ rủi ro đã xác định Điều này bao gồm việc điều chỉnh các thủ tục kiểm toán cần thiết và thông báo cho Ban giám đốc về bất kỳ gian lận hay sai sót nào được phát hiện.
Vào năm 2000, nhiều vụ bê bối tài chính và kế toán đã dẫn đến sự sụp đổ của các công ty hàng đầu thế giới, gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến lợi ích công chúng, trong đó có trách nhiệm của các công ty kiểm toán Các nhà kinh tế cho rằng một trong những nguyên nhân chính của các bê bối này là do chuẩn mực nghề nghiệp chưa chú trọng đúng mức đến vai trò của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót.
Vào năm 2004, Ủy ban chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo đã cập nhật các chuẩn mực kiểm toán nhằm nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót.
1.2.2 Trách nhiệm kiểm toán viên về gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành:
Sau khi nhiều tập đoàn lớn trên thế giới phá sản, một phần do lỗi của một số công ty kiểm toán, Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo đã tiến hành sửa đổi hệ thống chuẩn mực được ban hành vào năm 1994 Những thay đổi trong chuẩn mực quốc tế vào năm 2004 so với năm 1994 đã thể hiện rõ ràng qua các nội dung điều chỉnh quan trọng.
1.2.2.1 Trách nhi ệ m c ủ a ki ể m toán viên theo chu ẩ n m ự c ISA 200 n ă m 2004:
ISA 200 ban hành năm 2004 đã bổ sung các đoạn 13 đến 21 liên quan đến rủi ro kiểm toán và trách nhiệm của kiểm toán viên Đoạn 13 nhấn mạnh rằng doanh nghiệp sẽ phải đối mặt với nhiều rủi ro trong quá trình đạt được mục tiêu, nhưng không phải tất cả đều ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính, và việc nhận diện rủi ro thuộc trách nhiệm của Ban giám đốc Trách nhiệm của kiểm toán viên là chỉ xác định những rủi ro có tác động đến Báo cáo tài chính Để đảm bảo rằng Báo cáo tài chính được trình bày trung thực và hợp lý về các khía cạnh trọng yếu, kiểm toán viên cần thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán dựa trên các nguyên tắc cơ bản trong kiểm toán Báo cáo tài chính (đoạn 14).
Kiểm toán viên cần lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán để giảm thiểu rủi ro kiểm toán đến mức chấp nhận được Họ thực hiện các thủ tục kiểm toán để đánh giá rủi ro có ảnh hưởng lớn đến Báo cáo tài chính, đồng thời giảm thiểu rủi ro phát hiện bằng cách tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán dựa trên những đánh giá này.
ISA 200 làm rõ trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính Cụ thể, đoạn 17 quy định rằng kiểm toán viên không có trách nhiệm phát hiện các sai phạm không ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính Thay vào đó, nhiệm vụ của kiểm toán viên là đánh giá mức độ ảnh hưởng của các sai phạm này, xem xét chúng có trọng yếu hay không, cả về tổng thể và từng khoản mục.
Kiểm toán viên không chỉ đánh giá rủi ro theo cách tiếp cận tổng thể mà còn cần xem xét rủi ro ở mức độ khoản mục, bao gồm đặc thù của nghiệp vụ phát sinh, số dư tài khoản và mức độ khai báo thông tin.
1.2.2.2 Trách nhi ệ m c ủ a ki ể m toán viên đố i v ớ i gian l ậ n và sai sót trên Báo cáo tài chính theo ISA 240 n ă m 2004:
Năm 2004, ISA 240 được sửa đổi bổ sung và có hiệu lực Về cơ bản, ISA
Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót và các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán Hoa kỳ
1.3.1 Lịch sử phát triển trách nhiệm kiểm toán viên với gian lận và sai sót tại Hoa kỳ:
Hoạt động kiểm toán độc lập tại Hoa Kỳ đã bắt đầu và phát triển từ thế kỷ 19, chủ yếu do sự gia tăng của các công ty cổ phần Trong những thập niên đầu của thế kỷ này, sự cần thiết phải có một hệ thống kiểm toán độc lập đã trở nên rõ ràng hơn bao giờ hết.
Trong các ấn phẩm nghiên cứu do Hiệp hội nghề nghiệp phát hành, trách nhiệm của kiểm toán viên là xác định tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh thực tế của doanh nghiệp, đồng thời phát hiện gian lận và sai sót Luật Chứng khoán Liên bang năm 1933 đã yêu cầu bắt buộc các công ty cổ phần niêm yết phải có báo cáo tài chính được kiểm toán Tiếp theo, Luật Giao dịch chứng khoán năm 1934 quy định rõ ràng rằng báo cáo tài chính của các công ty này cũng phải được kiểm toán Để hỗ trợ các kiểm toán viên, vào năm 1939, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ đã ban hành thông báo hướng dẫn các thủ tục kiểm toán nhằm đảm bảo tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính.
Vào những năm 1960, các vụ gian lận quy mô lớn do nhà quản trị cao cấp thực hiện đã khiến việc xác định trách nhiệm giữa kiểm toán viên và Ban giám đốc trở nên cấp thiết Sự phân định rõ ràng về trách nhiệm này không chỉ cần thiết cho yêu cầu nghề nghiệp mà còn để đáp ứng mong đợi của công chúng về nghề kiểm toán Để giải quyết vấn đề này, năm 1972, Uỷ ban kiểm toán Hoa Kỳ AICPA đã ban hành chuẩn mực đầu tiên SAS 1, xác định mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính là đưa ra ý kiến Chuẩn mực này nhấn mạnh rằng trách nhiệm của kiểm toán viên chỉ giới hạn trong việc đưa ra ý kiến dựa trên cuộc kiểm toán, trong khi Ban giám đốc có trách nhiệm áp dụng chính sách kế toán phù hợp, thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ và lập báo cáo tài chính trung thực.
Sau đó, vào năm 1977, chuẩn mực SAS 16 ra đời thay thế cho SAS 1 Năm
Năm 1989, SAS 53 được ban hành để thay thế SAS 16, và đến năm 1997, Uỷ ban kiểm toán Hoa Kỳ đã thay thế SAS 53 bằng SAS 82, tập trung vào định nghĩa gian lận và sai sót cùng với các thủ tục phát hiện liên quan Chuẩn mực mới nhất, SAS 99, được ban hành năm 2002, đã chính thức thay thế SAS 82 sau nhiều sự kiện gian lận tài chính nghiêm trọng, liên quan đến trách nhiệm của một số công ty kiểm toán lớn.
1.3.2 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán hiện hành:
1.3.2.1 Chu ẩ n m ự c ki ể m toán SAS 99 - Xem xét gian l ậ n trên Báo cáo tài chính đ ã đượ c ki ể m toán:
Để đối phó với tình trạng gian lận gia tăng vào cuối thế kỷ 20, vào năm 2002, Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ thuộc AICPA đã thay thế chuẩn mực SAS 82 bằng SAS 99 Điều này nhằm cung cấp hướng dẫn chi tiết hơn cho kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận.
Về trách nhiệm chung trong cuộc kiểm toán, Đoạn 1 của SAS 99 nêu rõ:
Kiểm toán viên có nhiệm vụ lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán nhằm đảm bảo rằng Báo cáo tài chính không chứa sai lệch, gian lận hay sai sót trọng yếu.
Về cơ bản, SAS 99 đề cập các nội dung chính sau:
Gian lận được định nghĩa một cách đầy đủ hơn qua các đặc tính của nó, từ đó giúp nhận diện và phòng ngừa hiệu quả Đồng thời, việc duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp là vô cùng quan trọng, giúp các chuyên gia luôn cảnh giác và phát hiện kịp thời những hành vi gian lận trong công việc.
Vào thứ ba, nhóm kiểm toán cần tổ chức cuộc thảo luận về các rủi ro gian lận và sai sót trong Báo cáo tài chính Cuộc thảo luận này nên tập trung vào việc phân tích khả năng xảy ra gian lận, nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán và đảm bảo tính chính xác của báo cáo.
- Do đâu mà các kiểm toán viên tin rằng Báo cáo tài chính của khách hàng có thể có gian lận;
- Các quản trị viên có thể dùng các phương thức nào để che dấu các gian lận;
- Tài sản của công ty có thể bị thâm hụt ở những khâu nào
Các cuộc thảo luận về công ty được kiểm toán cần xem xét đồng thời các yếu tố nội bộ và ngoại bộ ảnh hưởng đến hoạt động của họ.
- Các nhà quản trị viên có phải chịu áp lực hay có động lực nào để tiến hành gian lận hay không;
- Gian lận có thể bị che dấu ở đâu;
Các yếu tố môi trường và văn hóa công ty có thể tạo điều kiện cho các nhà quản trị và thành viên khác hợp lý hóa những hành vi gian lận của họ Một môi trường làm việc thiếu minh bạch và trách nhiệm có thể dẫn đến việc nhân viên cảm thấy rằng gian lận là chấp nhận được Bên cạnh đó, văn hóa công ty khuyến khích cạnh tranh không lành mạnh và thành tích cá nhân có thể khiến các cá nhân tìm cách đạt được mục tiêu bằng mọi giá, bao gồm cả việc gian lận Việc thiếu sự giám sát và kiểm tra cũng góp phần làm gia tăng khả năng xảy ra gian lận trong tổ chức.
Để đánh giá rủi ro hiệu quả, cần có sự hiểu biết về tình hình kinh doanh và kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp Quá trình này bao gồm việc phỏng vấn ban giám đốc và thành viên hội đồng quản trị, cũng như tìm hiểu các mối liên hệ bất thường có thể gây ra gian lận Kiểm toán viên cần xác định các rủi ro trọng yếu do gian lận và thu thập thông tin liên quan đến ba yếu tố chính: động cơ - áp lực, cơ hội, và thái độ để đánh giá nguy cơ xảy ra gian lận trong tổ chức.
Vào thứ năm, phản ứng của kiểm toán viên được xác định dựa trên kết quả đánh giá rủi ro Các phản ứng này có thể bao gồm việc tham khảo ý kiến từ các chuyên gia, tập trung vào các ước tính kế toán, các giao dịch không thường xuyên, các bút toán và điều chỉnh, cũng như thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm toán.
Vào thứ Sáu, kiểm toán viên cần đánh giá các bằng chứng kiểm toán bằng cách tập trung vào tính không đồng nhất, sự mâu thuẫn và sự bỏ sót trong ghi chép kế toán Điều này bao gồm việc xác định các giao dịch chưa được ghi nhận trong hệ thống và thiếu chứng từ kèm theo Ngoài ra, các trở ngại từ phía nhà quản trị như từ chối cho kiểm toán viên xem sổ sách kế toán, phàn nàn về nhóm kiểm toán, trì hoãn cung cấp thông tin hoặc không hợp tác cũng cần được xem xét kỹ lưỡng.
Thứ bảy, thông báo về các gian lận cho Ban giám đốc, Hội đồng quản trị và các cơ quan hữu quan khác
Thứ tám, lập hồ sơ kiểm toán về quá trình xem xét các gian lận
SAS 99 đã ảnh hưởng toàn diện đến quy trình kiểm toán, bao gồm từ giai đoạn lập kế hoạch cho đến khi thực hiện và kết thúc cuộc kiểm toán.
Chuẩn mực yêu cầu kiểm toán viên phải lập hồ sơ đầy đủ tất cả các yếu tố được xem xét, bắt đầu từ quá trình thực hiện các thủ tục phân tích cho đến khi đạt được kết luận sơ bộ hoặc đưa ra những phỏng đoán về rủi ro có thể xảy ra gian lận và sai sót.
Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam
Dựa trên kết quả nghiên cứu và thực tiễn từ các quốc gia trên thế giới về gian lận và phương pháp phát hiện gian lận, Việt Nam có thể rút ra một số bài học kinh nghiệm quý giá Những bài học này không chỉ giúp nâng cao hiệu quả trong việc phát hiện gian lận mà còn góp phần tăng cường tính minh bạch và trách nhiệm trong các hoạt động kinh tế.
Khi thiết lập các quy trình kiểm toán, trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận trong báo cáo tài chính là rất quan trọng Điều này đảm bảo tính minh bạch và độ tin cậy của thông tin tài chính, góp phần nâng cao niềm tin của các bên liên quan Các kiểm toán viên cần áp dụng các phương pháp và kỹ thuật phù hợp để phát hiện những hành vi gian lận có thể xảy ra trong quá trình kiểm toán.
1.4.1 Nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót:
Trong bối cảnh hiện nay, gian lận trở thành vấn đề phổ biến và ảnh hưởng sâu rộng đến xã hội Nếu chuẩn mực kiểm toán không yêu cầu tập trung vào gian lận và sai sót, kiểm toán viên sẽ không bị buộc phải tuân thủ Do đó, cần nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót Thực tế cho thấy nhiều quốc gia đã điều chỉnh quy định để tăng cường trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót.
1.4.2 Cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm toán trong đó có chuẩn mực liên quan gian lận và sai sót:
Nghiên cứu về hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế và chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ cho thấy rằng các chuẩn mực này đã được cập nhật liên tục kể từ lần ban hành đầu tiên để phù hợp với sự thay đổi của nền kinh tế Ví dụ, tại Hoa Kỳ, các chuẩn mực này đã trải qua nhiều lần sửa đổi, bắt đầu từ SAS.
Quy định về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót đã trải qua bốn lần sửa đổi tại Hoa Kỳ, bao gồm SAS 16 năm 1977, SAS 53 năm 1989 và SAS 82 Những sửa đổi này nhằm nâng cao hiệu quả và độ tin cậy của quy trình kiểm toán, đảm bảo kiểm toán viên có trách nhiệm rõ ràng trong việc phát hiện và xử lý gian lận cũng như sai sót trong báo cáo tài chính.
Năm 2002, SAS 99 được ban hành để thay thế cho SAS 82, và chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 240 năm 1994 cũng đã được thay thế bởi SAS 240 vào năm 2004 Trong khi đó, tại Việt Nam, VSA 240 ban hành năm 2001 vẫn dựa trên chuẩn mực quốc tế năm 1994 Do đó, việc cập nhật VAS 240 cho phù hợp với tiêu chuẩn quốc tế và phản ánh sự phức tạp của gian lận trong thời gian qua là một yêu cầu cần thiết.
1.4.3 Nên ban hành các hướng dẫn về thủ tục phát hiện gian lận
Gian lận là một vấn đề ngày càng tinh vi và khó kiểm soát, đòi hỏi sự hiểu biết sâu sắc từ các kiểm toán viên Để hỗ trợ trong việc phát hiện gian lận, cần thành lập Ủy ban chuyên nghiên cứu và cung cấp hướng dẫn chi tiết Hoa Kỳ đã dẫn đầu trong nghiên cứu gian lận thông qua việc thành lập Hiệp hội các nhà điều tra gian lận (ACFE) và thống kê các kỹ thuật gian lận phổ biến Các kết quả nghiên cứu này cung cấp thông tin về phương pháp gian lận và dấu hiệu nhận diện, giúp kiểm toán viên thiết lập các thủ tục hợp lý để phát hiện gian lận Do đó, ngành kiểm toán cần có các nghiên cứu và hướng dẫn cụ thể để nâng cao khả năng đánh giá và thực hiện kiểm toán hiệu quả.
