LỜI MỞ ĐẦU Hiện nay nền kinh tế thế giới đang phát triển rất mạnh mẽ, các công ty ngày càng đa dạng về chủng loại. Một trong những loại hình công ty đang được ưa chuộng đó là mô hình công ty mẹ và con (parent & subsidiary company). Ở Việt Nam mô hình này cũng đã không còn xa lạ với các doanh nghiệp Việt Nam.Thế nhưng còn rất nhiều vấn đề đáng bàn về mô hình công ty này mà nó có ảnh hưởng rất lớn đến hoạt động của nó. Đặc biệt nghiên cứu về hoạt động tài chính và kế toán trong mô hình này, em nhận thấy còn một số điều chưa rõ và còn thiếu sót trong các văn bản pháp luật, điều này chắc chắn sẽ gây không ít khó khăn cho doanh nghiệp trong công tác tài chính và kế toán. Chính vì vậy mà em lựa chọn đề tài “Bàn về chế độ kế toán các khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính của công ty mẹ” nhằm nghiên cứu sâu hơn về phương pháp hạch toán trong mô hình này, nhằm góp một vài ý kiến để hoàn thiện công tác tài chính kế toán trong mô hình sẽ được phát triển mạnh trong tương lai gần.Trong quá nghiên cứu em mong nhận được sự giúp đỡ tận tình của thầy cô, giúp em hoàn thiện đề tài này.Ngoài phần mở đầu và kết luận, đề án của em chia làm 3 phần: Phần I: Chế độ kế toán về các khoản đầu tư vào công ty con và quy định về báo cáo tài chính hợp nhất. Phần II: Những bất cập trong chế độ kế toán “Khoản đầu tư vào công ty con” và giải pháp hoàn thiện.Cuối cùng em xin chân thành cảm ơn thầy Nguyễn Quốc Trung, cùng các thầy cô trong khoa kế toán đã giúp đỡ tận tình cho em trong quá trình nghiên cứu đề án.1
PHẦN ICHẾ ĐỘ KẾ TỐN VỀ CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CƠNG TY CON VÀ QUY ĐỊNH VỀ BẤO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT1.1.Các khái niệm chung Cơng ty mẹ: Là cơng ty có một hoặc nhiều cơng Cơng ty con: Là doanh nghiệp chịu sự kiểm sốt của một doanh nghiệp khác (gọi là cơng ty mẹ). Tập đồn: Bao gồm cơng ty mẹ và các cơng ty con Báo cáo tài chính hợp nhất: Là báo cáo tài chính của một tập đồn được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của cơng ty mẹ và các cơng ty con theo quy định của chuẩn mực này. Lợi ích của cổ đơng thiểu số: Là một phần của kết quả hoạt động thuần và giá trị tài sản thuần của một cơng ty con được xác định tương ứng cho các phần lợi ích khơng phải do cơng ty mẹ sở hữu một cách trực tiếp CH UẨN MỰ C KÊ T O ÁN VIỆ T NAM S Ố 07 KẾ TOÁN KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT (Ban hành công bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2003 Bộ trưởng Bộ Tài chính, có hiệu lực thi hành từ ngày 15/02/2004) NỘI DUNG CHUẨN MỰC Nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể 04 Nếu nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp gián tiếp thông qua công ty 20% quyền biểu bên nhận đầu tư gọi nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể, trừ có quy định thoả thuận khác Ngược lại nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp hay gián tiếp thông qua công ty 20% quyền biểu bên nhận đầu tư, không gọi nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể, trừ có quy định thoả thuận khác 05 Nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể thường thể biểu sau: (a) Có đại diện Hội đồng quản trị cấp quản lý tương đương công ty liên kết; (b) Có quyền tham gia vào trình hoạch định sách; (c) Có giao dịch quan trọng nhà đầu tư bên nhận đầu tư; (d) Có trao đổi cán quản lý; (e) Có cung cấp thông tin kỹ thuật quan trọng Phương pháp vốn chủ sở hữu 06 Theo phương pháp vốn chủ sở hữu, khoản đầu tư ghi nhận ban đầu theo giá gốc Sau đó, giá trị ghi sổ khoản đầu tư điều chỉnh tăng giảm tương ứng với phần sở hữu nhà đầu tư lãi lỗ bên nhận đầu tư sau ngày đầu tư Khoản phân chia từ bên nhận đầu tư phải hạch toán giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư Việc điều chỉnh giá trị ghi sổ phải thực lợi ích nhà đầu tư thay đổi có thay đổi vốn chủ sở hữu bên nhận đầu tư không phản ánh Báo cáo kết hoạt động kinh doanh Những thay đổi vốn chủ sở hữu bên nhận đầu tư bao gồm khoản phát sinh từ việc đánh giá lại TSCĐ khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ điều chỉnh chênh lệch phát sinh hợp kinh doanh Phương pháp giá gốc 07 Theo phương pháp giá gốc, nhà đầu tư ghi nhận ban đầu khoản đầu tư theo giá gốc Nhà đầu tư hạch toán vào thu nhập Báo cáo kết hoạt động kinh doanh khoản chia từ lợi nhuận luỹ kế bên nhận đầu tư phát sinh sau ngày đầu tư CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VIỆT NAM CHI NHÁNH HẢI PHÒNG Các khoản khác mà nhà đầu tư nhận lợi nhuận chia coi phần thu hồi khoản đầu tư ghi nhận khoản giảm trừ giá gốc đầu tư Báo cáo tài riêng nhà đầu tư 08 Trong báo cáo tài riêng nhà đầu tư, khoản đầu tư vào công ty liên kết kế toán theo phương pháp giá gốc Báo cáo tài hợp 09 Trong báo cáo tài hợp nhà đầu tư, khoản đầu tư vào công ty liên kết kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu, trừ khi: (a) Khoản đầu tư dự kiến lý tương lai gần (dưới 12 tháng); (b) Công ty liên kết hoạt động theo quy định hạn chế khắt khe dài hạn làm cản trở đáng kể việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư Trường hợp này, khoản đầu tư phản ánh theo giá gốc báo cáo tài hợp nhà đầu tư 10 Việc ghi nhận thu nhập dựa sở lợi nhuận chia không phản ánh đầy đủ thu nhập mà nhà đầu tư hưởng từ khoản đầu tư vào công ty liên kết khoản lợi nhuận chia không phản ánh thực tế hoạt động công ty liên kết Do nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể công ty liên kết có trách nhiệm hoạt động công ty này, vậy, nhà đầu tư phải trình bày báo cáo tài hợp phần sở hữu nhà đầu tư kết hoạt động công ty liên kết Việc áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu cung cấp thông tin hữu ích tài sản lãi, lỗ nhà đầu tư 11 Nhà đầu tư phải ngừng sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi: (a) Không ảnh hưởng đáng kể công ty liên kết nắm giữ phần toàn khoản đầu tư; (b) Việc sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu không phù hợp công ty liên kết hoạt động theo quy định hạn chế khắt khe dài hạn gây cản trở đáng kể việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư Trong trường hợp này, giá trị ghi sổ khoản đầu tư từ thời điểm coi giá gốc Áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu 12 Khoản đầu tư hạch toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu kể từ thời điểm khoản đầu tư thoả mãn định nghĩa công ty liên kết Khi mua khoản đầu tư, chênh lệch (dù dương hay âm) giá gốc khoản đầu tư phần sở hữu nhà đầu tư theo giá trị hợp lý tài sản xác định công ty liên kết hạch toán phù hợp với chuẩn mực kế toán “Hợp kinh doanh” Các khoản điều chỉnh phù hợp phần sở hữu nhà đầu tư lãi, lỗ sau ngày mua khoản đầu tư thực cho: (a) Khấu hao TSCĐ (căn vào giá trị hợp lý); Số Đoạn Xá (đối diện Kho Chè Hương) - Đông Hải I - Hải An - Hải Phòng Tel: 031 3726 859 | Fax: 031 3615 836 | www.vnaahp.vn CÔNG TY TNHH KẾ TOÁN, KIỂM TOÁN VIỆT NAM CHI NHÁNH HẢI PHÒNG (b) Phân bổ dần khoản chênh lệch giá gốc khoản đầu tư phần sở hữu nhà đầu tư theo giá trị hợp lý tài sản xác định 13 Nhà đầu tư áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu phải sử dụng báo cáo tài hành công ty liên kết lập ngày với báo cáo tài nhà đầu tư Khi thực điều báo cáo tài lập vào ngày khác sử dụng 14 Khi báo cáo tài hành công ty liên kết lập khác ngày với báo cáo tài nhà đầu tư, việc điều chỉnh phải thực cho ảnh hưởng kiện giao dịch trọng yếu nhà đầu tư công ty liên kết phát sinh ngày lập báo cáo tài nhà đầu tư ngày lập báo cáo tài công ty liên kết 15 Báo cáo tài nhà đầu tư phải áp dụng sách kế toán thống cho giao dịch kiện giống phát sinh trường hợp tương tự Trường hợp công ty liên kết áp dụng sách kế toán khác với nhà đầu tư cho giao dịch kiện giống phát sinh trường hợp tương tự, sử dụng báo cáo tài công ty liên kết, nhà đầu tư phải thực điều ...Vận dụng các phương pháp tính giá xuất kho trong việc ghi nhận kế toán các khoản đầu tư tài chính tại công ty Đầu tư tài chính tại một doanh nghiệp xuất phát từ các khoản tiền nhàn rỗi trong công ty, các khoản đầu tư này được các nhà quản lý hi vọng sẽ mang lại lợi ích tăng thêm khi đầu tư vào thị trường chứng khoán. Và các nhà quản lý sử dụng các khoản tiền nhàn rỗi còn để đầu tư kiểm soát các công ty khác thông qua thị trường chứng khoán bằng cách mua lại các cổ phiếu phổ thông được lưu hành, hay qua đợt cổ phiếu phát hành lần đầu của các công ty cần chi phối.
Các khoản đầu tư tài chính này phụ thuộc vào yếu tố thời gian nắm giữ và ảnh hưởng của các cổ phiếu nắm giữ với công ty được mua mà được phân biệt thành đầu tư tài chính ngắn hạn, đầu tư vào công ty con, đầu tư vào công ty liên kết, đầu tư vào công ty liên doanh hay đầu tư tài chính dài hạn khác Giá gốc của chứng khoán Theo chuẩn mực kế toán số 1 chuẩn mực chung , chuẩn mực kế toán số 7 đầu tư vào các công ty liên kết, chuẩn mực kế toán số 8 thông tin tài chính về các khoản góp vốn liên doanh, chuẩn mực kế toán số 25 kế toán đầu tư vào công ty con thì những khoản đầu tư góp vốn bằng hình thức cổ phiếu đều yêu cầu các khoản đầu tư phải ghi nhận theo phương pháp giá gốc khi đầu tư. Giá gốc là toàn bộ chi phí doanh nghiệp phải bỏ ra đến khi có được chứng khoán (cổ phiếu, trái phiếu…) trong tay.
Giá gốc được xác định bằng công thức như sau: Giá gốc = Giá thị trường của cổ phiếu tại thời điểm mua + Các chi phí mua có liên quan (chi phí môi giới, chi hoa hồng ….) để thực hiện thành công việc mua cổ phiếu. Ví dụ : Công ty A mua 10.000 cổ phiếu DPM với giá giao dịch trên thị trường tại thời điểm mua là 35.000 đồng/ cổ phiếu. Công ty đã đặt lệnh mua thành công, và chi phí môi giới phải trả cho công ty chứng khoán là 0.5% giá trị đặt mua thành công. Các khoản này được công ty đã thanh toán bằng chuyển khoản. Giá thị trường = 10.000 cổ phiếu * 35.000 đồng/cổ phiếu = 350.000.000 Chi phí môi giới = 0.5% * 10.000 CP * 35.0000đ/CP = 1.750.000 Cộng
351.750.000 Giá gốc của một cổ phiếu = 351.750.000: 10.000 CP = 35.175 đồng/CP Giá vốn của chứng khoán Tuy nhiên một vấn đầu đặt ra là một loại cổ phiếu mà công ty đầu tư có thể được mua ở nhiều thời điểm khác nhau do vậy giá gốc của cùng một loại cổ phiếu có thể rất khác nhau. Và khi công ty tiến hành bán các cổ phiếu hay trái phiếu loại này nhắm tối ưu hoá lợi nhuận hay giảm thiểu lỗ thì xác định giá gốc bán ra như thế nào để xác định lợi nhuận của các hoạt động bán ra này? Để hiểu rõ vấn đề này chúng ta có thể xem xét ví dụ sau đây. Công ty A mua cổ phiếu của DPM làm 3 đợt: Đợt 1: 20.000 cổ phiếu * 40.000 đồng/ cổ phiếu Đề án môn học Kế toán tài chính 1 LỜI NÓI ĐẦU Nền kinh tế thị trường phát triển luôn đòi hỏi nguồn vốn đầu tư ngày càng nhiều điều đó tạo ra cơ hội cho các nhà đầu tư bỏ vốn vào hoạt động kinh doanh với mục đích kiếm hiệu quả sử dụng vốn cao. Có nhiều hình thức khác nhau để các nhà đầu tư bỏ vốn kinh doanh thích hợp với mình, các hình thức đầu tư phổ biến như: Đầu tư vào công ty liên kết, góp vốn liên doanh, đầu tư vào công ty con .vv. Các hình thức đầu tư khác nhau chủ yếu là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động kinh doanh của nhà đầu tư với bên nhận đầu tư. Trong đó hình thức đầu tư vào công ty liên kết đang diễn ra mạnh mẽ ở Việt Nam. Trước thực tiễn phát triển hoạt động đầu tư vào công ty liên kết và trong tiến trình hội nhập với khu vực, với thế giới đòi hỏi chế độ tài chính - kế toán Việt Nam phải có những cải cách hoàn thiện để đáp ứng với những yêu cầu của thực tế. Để các doanh nghiệp hoàn thành tốt công tác kế toán của mình, trong thời gian qua Bộ Tài Chính đã ban hành chuẩn mực kế toán Việt Nam số 07 (VAS 07): “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết ”, sau đó ban hành thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30 tháng 3 năm 2005 để hướng dẫn thực hiện chuẩn mực này và gần đây nhất là quyết định 15/QĐ-BTC ngày 20 tháng 3 năm 2006 về việc ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp thay cho quyết định 1141/QĐ-BTC ngày 1 tháng 11 năm 1995. Mặc dù chế độ kế toán Việt Nam đã có những cải tiến như vậy nhưng vẫn còn một số điểm cần hoàn thiện hơn. Vì vậy trong nội dung của đề án này em xin trình bày chế độ kế toán Việt Nam về các khoản đầu tư vào công ty liên kết với hai nội dung là kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết trong báo cáo tài chính riêng và trong báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư; qua đó đưa ra một số ý kiến để góp phần hoàn thiện chế độ kế toán về các khoản đầu tư này. Nguyễn Thị Hoa Kế toán 46A
Đề án môn học Kế toán tài chính 2 PHẦN I: CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VỀ CÁC KHỎAN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT 1.1. Những vấn đề chung. 1.1.1. Những khái niệm cơ bản. Công ty liên kết: Là công ty trong đó nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể nhưng không phải là công ty con hay liên doanh của nhà đầu tư. Ảnh hưởng đáng kể: Là quyền tham gia của nhà đầu tư vào việc đưa ra các quyết định về các chính sách tài chính và hoạt động của của bên nhận đầu tư nhưng không kiểm soát các chính sách đó. Kiểm soát: Là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi ích kinh tế từ hoạt động của doanh nghiệp đó. Nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể: Nhà đầu tư trực tiếp: Nhà đầu tư nắm trực tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư mà không có thoả thuận khác thì được coi là có ảnh LỜI MỞ ĐẦU Hiện nay nền kinh tế thế giới đang phát triển rất mạnh mẽ, các công ty ngày càng đa dạng về chủng loại. Một trong những loại hình công ty đang được ưa chuộng đó là mô hình công ty mẹ và con (parent & subsidiary company). Ở Việt Nam mô hình này cũng đã không còn xa lạ với các doanh nghiệp Việt Nam.Thế nhưng còn rất nhiều vấn đề đáng bàn về mô hình công ty này mà nó có ảnh hưởng rất lớn đến hoạt động của nó. Đặc biệt nghiên cứu về hoạt động tài chính và kế toán trong mô hình này, em nhận thấy còn một số điều chưa rõ và còn thiếu sót trong các văn bản pháp luật, điều này chắc chắn sẽ gây không ít khó khăn cho doanh nghiệp trong công tác tài chính và kế toán. Chính vì vậy mà em lựa chọn đề tài “Bàn về chế độ kế toán các khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính của công ty mẹ” nhằm nghiên cứu sâu hơn về phương pháp hạch toán trong mô hình này, nhằm góp một vài ý kiến để hoàn thiện công tác tài chính kế toán trong mô hình sẽ được phát triển mạnh trong tương lai gần.Trong quá nghiên cứu em mong nhận được sự giúp đỡ tận tình của thầy cô, giúp em hoàn thiện đề tài này. Ngoài phần mở đầu và kết luận, đề án của em chia làm 3 phần: Phần I: Chế độ kế toán về các khoản đầu tư vào công ty con và quy định về báo cáo tài chính hợp nhất. Phần II: Những bất cập trong chế độ kế toán “Khoản đầu tư vào công ty con” và giải pháp hoàn thiện. Cuối cùng em xin chân thành cảm ơn thầy Nguyễn Quốc Trung, cùng các thầy cô trong khoa kế toán đã giúp đỡ tận tình cho em trong quá trình nghiên cứu đề án. 1
PHẦN I CHẾ ĐỘ KẾ TỐN VỀ CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CƠNG TY CON VÀ QUY ĐỊNH VỀ BẤO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 1.1.Các khái niệm chung Cơng ty mẹ: Là cơng ty có một hoặc nhiều cơng Cơng ty con: Là doanh nghiệp chịu sự kiểm sốt của một doanh nghiệp khác (gọi là cơng ty mẹ). Tập đồn: Bao gồm cơng ty mẹ và các cơng ty con Báo cáo tài chính hợp nhất: Là báo cáo tài chính của một tập đồn được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của cơng ty mẹ và các cơng ty con theo quy định của chuẩn mực này. Lợi ích của cổ đơng thiểu số: Là một phần của kết quả hoạt động thuần và giá trị tài sản thuần của một cơng ty con được xác định tương ứng cho các phần lợi ích khơng phải do cơng ty mẹ sở hữu một cách trực tiếp hoặc gián tiếp thơng qua các cơng ty con. 1.2. Các ngun tắc kế tốn các khoản đầu tư vào cơng ty con và lập báo cáo tài chính hợp nhất 1.2.1. Ngun tắc kế tốn các khoản đầu tư vào cơng ty con Khoản đầu tư vào Đề án môn học Kế toán tài chính 1 LỜI NÓI ĐẦU Nền kinh tế thị trường phát triển luôn đòi hỏi nguồn vốn đầu tư ngày càng nhiều điều đó tạo ra cơ hội cho các nhà đầu tư bỏ vốn vào hoạt động kinh doanh với mục đích kiếm hiệu quả sử dụng vốn cao. Có nhiều hình thức khác nhau để các nhà đầu tư bỏ vốn kinh doanh thích hợp với mình, các hình thức đầu tư phổ biến như: Đầu tư vào công ty liên kết, góp vốn liên doanh, đầu tư vào công ty con .vv. Các hình thức đầu tư khác nhau chủ yếu là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động kinh doanh của nhà đầu tư với bên nhận đầu tư. Trong đó hình thức đầu tư vào công ty liên kết đang diễn ra mạnh mẽ ở Việt Nam. Trước thực tiễn phát triển hoạt động đầu tư vào công ty liên kết và trong tiến trình hội nhập với khu vực, với thế giới đòi hỏi chế độ tài chính - kế toán Việt Nam phải có những cải cách hoàn thiện để đáp ứng với những yêu cầu của thực tế. Để các doanh nghiệp hoàn thành tốt công tác kế toán của mình, trong thời gian qua Bộ Tài Chính đã ban hành chuẩn mực kế toán Việt Nam số 07 (VAS 07): “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết ”, sau đó ban hành thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30 tháng 3 năm 2005 để hướng dẫn thực hiện chuẩn mực này và gần đây nhất là quyết định 15/QĐ-BTC ngày 20 tháng 3 năm 2006 về việc ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp thay cho quyết định 1141/QĐ-BTC ngày 1 tháng 11 năm 1995. Mặc dù chế độ kế toán Việt Nam đã có những cải tiến như vậy nhưng vẫn còn một số điểm cần hoàn thiện hơn. Vì vậy trong nội dung của đề án này em xin trình bày chế độ kế toán Việt Nam về các khoản đầu tư vào công ty liên kết với hai nội dung là kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết trong báo cáo tài chính riêng và trong báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư; qua đó đưa ra một số ý kiến để góp phần hoàn thiện chế độ kế toán về các khoản đầu tư này. Nguyễn Thị Hoa Kế toán 46A
Đề án môn học Kế toán tài chính 2 PHẦN I: CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VỀ CÁC KHỎAN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT 1.1. Những vấn đề chung. 1.1.1. Những khái niệm cơ bản. Công ty liên kết: Là công ty trong đó nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể nhưng không phải là công ty con hay liên doanh của nhà đầu tư. Ảnh hưởng đáng kể: Là quyền tham gia của nhà đầu tư vào việc đưa ra các quyết định về các chính sách tài chính và hoạt động của của bên nhận đầu tư nhưng không kiểm soát các chính sách đó. Kiểm soát: Là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi ích kinh tế từ hoạt động của doanh nghiệp đó. Nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể: Nhà đầu tư trực tiếp: Nhà đầu tư nắm trực tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư mà không có thoả thuận khác thì được coi là có ảnh