hoàn thiện kế toán quản trị chi phí ở công ty cổ phần nước khoáng bang quảng bình

Nếu như thông tin kế toán chi phí là những thông tin quá khứ được xử lý từ các tài liệu lịch sử, thông qua việc lập các báo cáo chi phí và giá thành nhằm kiểm soát chi phí và hạ giá thàn

Chi phí sản xuất kinh doanh là một trong những mối quan tâm hàng đầu của các nhà quản lý Khi tham gia vào kinh doanh, các doanh nghiệp đều mong muốn tối đa hóa lợi nhuận Lợi nhuận của doanh nghiệp chịu ảnh hưởng trực tiếp của những chi phí đã bỏ ra Tăng doanh thu và giảm chi phí là con đường duy nhất mà các doanh nghiệp đi đến lợi nhuận trong môi trường cạnh tranh

Tuy nhiên, việc tăng doanh thu là điều khó thực hiện vì cần phải tăng sản phẩm tiêu thụ hay giá bán sản phẩm, hoặc tăng cả hai Điều này sẽ phụ thuộc vào nhiều yếu tố như quan hệ cung cầu của sản phẩm đang kinh doanh, mặt bằng giá cả, tình hình kinh doanh…

do đó các doanh nghiệp sẽ tập trung vào việc quản trị chi phí Vấn đề của nhà quản lý là phải nhận diện các yếu tố ảnh hưởng đến sự phát sinh chi phí, xây dựng định mức chi phí, theo dõi quá trình phát sinh chi phí, đo lường và đánh giá sự phù hợp của thực tế với định mức, từ đó có biện pháp giải quyết hoặc điều chỉnh phù hợp với điều kiện kinh doanh thực

tế Việc phân tích biến động chi phí là điều mà các nhà quản lý cần thực hiện trong quản lý chi phí

Thông qua phân tích biến động chi phí, nhà quản trị xác định nguyên nhân tác động đến sự tăng giảm chi phí so với tiêu chuẩn đặt ra trước đó Từ đó đề ra các biện pháp khắc phục những tồn tại, xây dựng phương án hoạt động mới để tiết kiệm chi phí, tăng lợi nhuận, nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh cho doanh nghiệp

Công ty CP nước khoáng Bang – Quảng Bình là doanh nghiệp sản xuất và kinh doanh các sản phẩm nước khoáng cũng không tránh khỏi sự cạnh tranh gay gắt từ các đối thủ trên thị trường như: Thạch Bích, Đảnh thạnh, Lavie, Vĩnh Hão, Thanh Tân(Huế)… Từ

đó đã ảnh hưởng đến thị phần của Công ty ở một số khu vực và ảnh hưởng đến mục tiêu lợi nhuận mà Công ty cần đạt đến Vấn đề đang đặt ra cho nhà quản trị Công ty là làm cách nào để quản lý một cách hiệu quả hoạt động của Công ty và đưa ra những quyết định đúng đắn, kịp thời trong môi trường kinh doanh này

2 Tổng quan về đề tài nghiên cứu

KTQT chi phí là một công cụ quản lý không thể thiếu, hỗ trợ cho hệ thống quản trị, cho phép xem xét toàn diện các vấn đề về hoạch định, kiểm soát các hoạt động của DN KTQT chi phí là nội dung có ý nghĩa quan trọng Tiết kiệm chi phí, hạ giá bán, nâng cao chất lượng sản phẩm nhằm tối đa hóa lợi nhuận và tăng cường khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp trong điều kiện nền kinh tế hội nhập và có tính toàn cầu là một yêu cầu đặt ra cho các DN Chính vì những lý do trên mà hiện nay một số DN đã và đang vận dụng KTQT chi phí vào DN của mình Bên cạnh đó một số DN chưa thấy được tầm quan trọng của KTQT chi phí đối công tác quản lý DN Nói tóm lại, KTQT chi phí là vấn đề còn nhiều mới mẽ đối với các DN ở nước ta Đó cũng là lý do mà nhiều tác giả đã đi sâu nghiên cứu

về KTQT chi phí trong DN sản xuất kinh doanh

Đề tài: “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại các Doanh nghiệp chế biến thuỷ sản nhà nước trên địa bàn thành phố Đà nẵng” – luận văn thạc sĩ của tác giả Đào Thị Minh Tâm (năm 2004)

Đề tài: “ Kế toán quản trị chi phí tại Công ty dược TW III” – luận văn thạc sĩ của tác giả Phạm Xuân Thư (năm 2010)

Đề tài: “ Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại Công ty Vinaconex 25” - luận văn thạc sĩ của tác giả Nguyễn Thị Kim Cường ( năm 2010)

Đề tài: “ Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại Viễn thông Quảng Ngãi” – luận văn thạc sĩ của tác giả Nguyễn Thị Minh Tâm ( năm 2010)

Qua các đề tài nghiên cứu này, các tác giả đã hệ thống các nội dung cơ bản của kế toán quản trị cũng như kế toán quản trị chi phí và vận dụng vào các ngành cụ thể theo phạm vi nghiên cứu của đề tài

Trên cơ sở kế thừa những lý luận về KTQT nói chung và KTQT chi phí nói riêng, cũng như nghiên cứu thực trạng KTQT chi phí ở Công ty CP nước khoáng Bang -Quảng Bình tác giả đưa ra những giải pháp nhằm hoàn thiện KTQT chi phí ở Công ty

Bang – Quảng Bình, chỉ ra những mặt hạn chế, thiếu sót, từ đó đưa ra những giải pháp phù hợp nhằm hoàn thiện kế toán quản trị chi phí ở Công ty CP nước khoáng Bang – Quảng Bình

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu:

Đối tượng nghiên cứu: Là những nội dung thuộc kế toán quản trị chi phí trong DN sản xuất nhằm bảo đảm thông tin cho các yêu cầu quản trị chi phí trong điều kiện cơ chế thị trường hiện nay

Phạm vi nghiên cứu: Công ty nước Khoáng Bang - Quảng Bình, bao gồm các bộ phận tham gia vào quá trình sản xuất kinh doanh ở Công ty

5 Phương pháp nghiên cứu

Đề tài dựa trên cơ sở phương pháp luận duy vật biện chứng, đảm bảo tính hệ thống trong quá trình nghiên cứu

Đề tài sử dụng các phương pháp như: tổng hợp, phân tích, so sánh….để nghiên cứu, trình bày lý luận và thực tiễn một cách phù hợp, logic, rút ra những điểm còn tồn tại, từ đó

đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán quản trị chi phí ở Công ty CP nước khoáng Bang – Quảng Bình

6 Kết cấu của luận văn

Ngoài phần mở đầu và kết luận, luận văn được kết cấu thành 3 chương:

Chương 1: Cơ sở lý luận về kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp

Chương 2: Thực trạng kế toán quản trị chi phí ở Công ty CP nước khoáng Bang - Quảng Bình

Chương 3: Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí ở Công ty CP nước khoáng Bang - Quảng Bình

DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU

BẢNG 2.2 KẾ HOẠCH SẢN XUẤT NĂM 2010 46

BẢNG 2.3 GIẤY ĐỀ NGHỊ CẤP VẬT TƯ 48

BẢNG 2.5 PHIẾU XUẤT KHO 49

BẢNG 2.5 SỔ CHI TIẾT TÀI KHOẢN 621 50

BẢNG 2.6 BIÊN BẢN THANH TOÁN LƯƠNG 53

BẢNG 2.7 BẢNG THANH TOÁN LƯƠNG TỔ SX NK THỦY TINH 56

BẢNG 2.8 BẢNG TỶ LỆ PHÂN BỔ CHI PHÍ NCTT 57

BẢNG 2.9 BẢNG PHÂN BỔ CP NCTT TỪNG LOẠI SP QUÝ 4/2010 57

BẢNG 2.10 BẢNG PHÂN BỔ CHI PHÍ SXC TỪNG LOẠI SP QUÝ 4/2010 58

BẢNG 2.11 BẢNG TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM QUÝ IV/2010 60

BẢNG 2.12 PHIẾU XUẤT KHO 61

BẢNG 2.13 SỔ CHI TIẾT TK 641 QUÝ IV/2010 62

BẢNG 2.14 SỔ CHI TIẾT TK 642 QUÝ IV/2010 63

BẢNG 2.15 BÁO CÁO CHI PHÍ NVLTT QUÝ IV/2010 65

BẢNG 2.16 TÌNH HÌNH THỰC HIỆN CHI PHÍ NCTT QUÝ IV/2010 67

BẢNG 3.1 PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CÁCH ỨNG XỬ 77

BẢNG 3.2 PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CÁCH ỨNG XỬ QUÝ IV/2010 79

BẢNG 3.3 BẢNG TÍNH GIÁ THÀNH SP NK M0,46L QUÝ IV/2010 81

BẢNG 3.4 BẢNG TÍNH GIÁ THÀNH SP THEO PHƯƠNG PHÁP TRỰC TIẾP 81 BẢNG 3.5 BẢNG SO SÁNH 2 PHƯƠNG PHÁP TÍNH GIÁ THÀNH SP 82

BẢNG 3.6 DỰ TOÁN BIẾN PHÍ SẢN XUẤT ĐƠN VỊ CÁC LOẠI NƯỚC KHOÁNG QUÝ I/2011 86

BẢNG 3.7 DỰ TOÁN CHI PHÍ LINH HOẠT CÁC LOẠI NƯỚC KHOÁNG QUÝ I/2011 87

BẢNG 3.10 BÁO CÁO TÌNH HÌNH THỰC HIỆN CHI PHÍ NVLTT QUÝ IV/2010 92

BẢNG 3.11 BÁO CÁO TÌNH HÌNH THỰC HIỆN CHI PHÍ NCTT QUÝ IV/2010

94

BẢNG 3.12 BÁO CÁO TÌNH HÌNH THỰC HIỆN CHI PHÍ SXC QUÝ IV/2010

95

TÊN SƠ ĐỒ TRANG

Sơ đồ 2.1 CÔNG NGHỆ SẢN XUẤT NƯỚC KHOÁNG

Sơ đồ 2.2 BỘ MÁY QUẢN LÝ CỦA CÔNG TY CP

NƯỚC KHOÁNG BANG - QB

Sơ đồ 2.3 BỘ MÁY KẾ TOÁN CÔNG TY

ít

0,5L ,5L 1

N

K ngọt 0,33L

N

K ngọt 0,46L

N

K bình 20

0,1

0,12

0,5 9.Dung môi

16,6 14.Hương 7up M

15.000

12.000

25.000

300.000

Cổ phần Doanh nghiệp Định mức Kinh phí công đoàn

Kế toán quản trị

Kế toán tài chính Lít

Mặn Ngọt Nhân công trực tiếp Nước khoáng Nguyên vật liệu Sản phẩm Sản xuất chung Tài sản cố định Thủy tinh Pét

Quảng Bình

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP

1.1 Khái quát về kế toán quản trị và kế toán quản trị chi phí

1.1.1 Khái quát về kế toán quản trị

Theo Ronald W Hilton, giáo sư Đại học Cornell (Mỹ): “Kế toán quản trị là một bộ phận của hệ thống thông tin quản trị trong một tổ chức mà nhà quản trị dựa vào đó để hoạch định và kiểm soát hoạt động của tổ chức”

Theo hiệp hội kế toán Hoa Kỳ năm 1982: “Kế toán quản trị là quá trình nhận diện, đo lường, tổng hợp, phân tích, lập báo cáo, giải thích và truyền đạt thông tin tài chính và phi tài chính cho các nhà quản trị công ty hoạch định, đánh giá và điều hành hoạt động kinh doanh trong phạm vi nội bộ công ty, nhằm sử dụng có hiệu quả các tài sản và quản lý chặt chẽ các tài sản đó”

Trong cuốn “The Macmillan dictionary of accounting”(1992) định nghĩa: “Kế toán quản trị là phần kế toán liên quan chủ yếu đến công việc báo cáo nội bộ cho các nhà quản lý của một tổ chức Nó nhấn mạnh đến việc quản lý và ra quyết định hơn là khía cạnh kế toán Nó không phụ thuộc vào pháp luật và các chuẩn mực kế toán”

Trong cuốn “Managerial accounting” (1994) của tác giả RayH.Garrison: “Kế toán quản trị liên quan đến việc cung cấp thông tin cho các nhà quản lý bên trong tổ chức, những người quản lý và điều hành hoạt động của tổ chức Kế toán quản trị có thể tương phản với kế toán tài chính - liên quan đến việc cung cấp thông tin cho cổ đông, chủ nợ và những người khác bên ngoài tổ chức”

KTQT là thuật ngữ mới xuất hiện ở Việt Nam trong vòng 15 năm trở lại đây

và đã thu hút được sự chú ý của các doanh nghiệp Tại Việt Nam, một số doanh nghiệp đã bước đầu vận dụng và xây dựng bộ phận kế toán quản trị riêng biệt Đánh dấu cho sự mở đầu này khi Luật Kế toán Việt Nam được Quốc hội nước Cộng hoà XHXN Việt Nam khoá XI kỳ họp thứ 3 thông qua ngày 17/6/2003 có hiệu lực kể từ ngày 01/01/2004 đã quy định về KTQT ở các đơn vị như sau: KTQT là việc thu

thập, xử lý và cung cấp thông tin tài chính theo yêu cầu và quyết định kế toán trong nội bộ đơn vị kế toán (Luật Kế toán Việt Nam - điều 3, khoản 4) Tuy nhiên, việc này chỉ được dừng lại ở góc độ nhìn nhận và xem xét, chưa có một quyết định cụ thể hay hướng dẫn thi hành mang tính tổng quát Do đó việc hiểu và vận dụng KTQT ở các DN Việt Nam còn rất mơ hồ

Bộ Tài chính đã tổ chức lấy ý kiến về việc hướng dẫn vận dụng KTQT trong các DN ở nước ta trong một số cơ quan, trường đại học có liên quan Có thể nói, đây là công việc thể hiện sự quan tâm của Bộ Tài chính đối với việc thực hiện KTQT tại Việt Nam Đến ngày 12/6/2006, Thông tư số 53/2006/TT-BTC của Bộ tài chính về hướng dẫn áp dụng kế toán quản trị trong doanh nghiệp chính thức được ra đời nhằm hướng dẫn cho các doanh nghiệp thực hiện KTQT Từ khi ra đời đến nay

kế toán quản trị đã được một số doanh nghiệp coi trọng và đã vận dụng vào thực tiễn DN mình

1.1 2 Kế toán quản trị chi phí

1.1.2.1 B ản chất của kế toán quản trị chi phí

Thực chất KTQT chi phí được tách ra từ kế toán chi phí, giai đoạn đầu của KTQT được hình thành từ kế toán chi phí giúp cho việc xác định và kiểm tra chi phí của các nhà quản trị Song kế toán chi phí cung cấp cả thông tin KTTC và KTQT vì đối tượng sử dụng thông tin kế toán chi phí bao gồm các cá nhân, tổ chức bên ngoài

và các nhà quản trị bên trong doanh nghiệp Điều đó khẳng định về mặt đối tượng

sử dụng thông tin kế toán chi phí nói chung rộng hơn đối tượng sử dụng thông tin KTQT chi phí Về mặt nội dung, kế toán chi phí bao gồm hai bước cơ bản:

- Tập hợp chi phí, tính giá thành, phân tích chênh lệch chi phí trong kỳ để cung cấp thông tin KTQT và thông tin cho việc lập các báo cáo tài chính

- Cân đối chi phí, xử lý điều chỉnh chênh lệch chi phí và giá thành sản phẩm trong kỳ về chi phí thực tế

Thông tin kế toán chi phí cung cấp vừa mang tính linh hoạt thường xuyên, vừa mang tính chuẩn mực và định kỳ Thông tin KTQT chi phí vừa mang tính linh hoạt, thường xuyên và hữu ích, không bắt buộc phải tuân theo những chuẩn mực

của chế độ kế toán hiện hành Nếu như thông tin kế toán chi phí là những thông tin quá khứ được xử lý từ các tài liệu lịch sử, thông qua việc lập các báo cáo chi phí và giá thành nhằm kiểm soát chi phí và hạ giá thành, thì thông tin KTQT chi phí cung cấp bao gồm cả những thông tin quá khứ, và những thông tin dự báo thông qua việc lập các kế hoạch và dự toán chi phí trên cơ sở các định mức chi phí (bao gồm cả các định mức về số lượng và định mức về đơn giá) nhằm kiểm soát chi phí thực tế, đồng thời làm căn cứ cho việc lựa chọn các quyết định về giá bán sản phẩm, quyết định ký kết các hợp đồng, quyết định tiếp tục sản xuất hay thuê ngoài gia công,…

Như vậy, KTQT chi phí nhấn mạnh đến tính dự báo của thông tin và trách nhiệm của các nhà quản lý thuộc các cấp quản lý (trong đó tập trung vào cấp quản trị cấp thấp như các tổ, đội, phân xưởng sản xuất hay bộ phận quản lý và phục vụ- là nơi trực tiếp phát sinh các chi phí) nhằm gắn trách nhiệm của các nhà quản trị với chi phí phát sinh thông qua hình thức thông tin chi phí được cung cấp theo các trung tâm chi phí (nguồn gây ra chi phí)

Khi có sự biến động chi phí, trách nhiệm giải thích về những biến động bất lợi thuộc bộ phận nào thì KTQT chi phí phải theo dõi và báo cáo rõ ràng phục vụ cho quá trình kiểm soát, điều chỉnh của nhà quản lý

Có thể nói KTQT chi phí là bộ phận KTQT chuyên thực hiện việc xử lý và cung cấp các thông tin về chi phí nhằm phục vụ cho việc thực hiện các chức năng của nhà quản trị như hoạch định, tổ chức thực hiện, kiểm tra và ra quyết định

1.1.2.2 Vai trò c ủa KTQT chi phí

KTQT chi phí là một bộ phận của hệ thống kế toán nhằm cung cấp thông tin

về chi phí để giúp nhà quản lý thực hiện các chức năng quản trị DN

Để tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh, doanh nghiệp phải lập cả kế hoạch ngắn hạn và dài hạn Từ kế hoạch chung của doanh nghiệp các bộ phận triển khai thành kế hoạch riêng của bộ phận Để thực hiện vai trò của mình, KTQT chi phí tiến hành lập dự toán chi phí để trợ giúp các nhà quản trị doanh nghiệp thực hiện chức năng lập kế hoạch Trong quá trình thực hiện các mục tiêu mà kế hoạch

đã đề ra, KTQT chi phí đã cung cấp thông tin cho việc quản lý đến từng công việc

cụ thể KTQT chi phí là công cụ để đánh giá quá trình thực hiện mục tiêu kế hoạch, thông qua việc phân tích các chi phí từ đó có những quyết định hợp lý để hoạt động sản xuất kinh doanh ngày càng đạt hiệu quả cao

KTQT chi phí giúp thực hiện chức năng kiểm tra một cách hiệu quả thông qua việc thu thập và cung cấp các thông tin chi tiết về tình hình thực hiện kế hoạch, phát hiện các khoản chênh lệch so với kế hoạch và các nguyên nhân ảnh hưởng, giúp nhà quản lý nắm bắt được các hoạt động nào mang lại lợi ích cho doanh nghiệp, ….Có thể nói, KTQT chi phí đóng vai trò kiểm soát toàn bộ các khâu của hoạt động sản xuất kinh doanh một cách cụ thể, chi tiết và thường xuyên Ngoài ra, KTQT chi phí còn giúp cho việc xác định giá bán sản phẩm…

1.2 Phân loại chi phí theo yêu cầu của kế toán quản trị chi phí

Đứng trên quan điểm kế toán, các thông tin mà các nhà quản lý cần đa số thường có liên quan đến các chi phí của doanh nghiệp Trong KTQT, chi phí được phân loại theo nhiều tiêu thức tùy theo mục đích sử dụng của nhà quản lý Việc nhận định và thấu hiểu từng loại chi phí và hành vi của chúng là chìa khóa của việc đưa ra các quyết định đúng đắn trong quá trình tổ chức, điều hành và quản lý hoạt động kinh doanh của các nhà quản lý

1.2.1 Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động

Chi phí phát sinh trong các doanh nghiệp sản xuất, xét theo từng hoạt động

có chức năng khác nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh mà chúng phục vụ, được chia thành hai loại lớn: chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất

* Chi phí sản xuất: là quá trình kết hợp giữa sức lao động với tư liệu lao

động và đối tượng lao động để tạo ra sản phẩm

Chi phí sản xuất là toàn bộ chi phí có liên quan đến việc chế tạo sản phẩm trong một kỳ kinh doanh nhất định, bao gồm:

- Chi phí NVL trực tiếp: bao gồm các nguyên liệu, vật liệu sử dụng trực tiếp cho việc tạo ra sản phẩm như:

+ Chi phí NVL chính là chi phí của những loại nguyên vật liệu cấu thành nên thực thể của sản phẩm., có giá trị lớn và có thể xác định được một cách tách biệt, rõ ràng, cụ thể cho từng sản phẩm

+ Chi phí NVL phụ là những nguyên vật liệu có tham gia vào việc cấu thành thực thể sản phẩm nhưng có giá trị nhỏ và không thể xác định cụ thể, rõ ràng + Các loại nhiên liệu như than, củi, điện,…dùng cung cấp nhiệt lượng trong quá trình sản xuất sản phẩm

- Chi phí nhân công trực tiếp: bao gồm tiền lương, phụ cấp lương, và các khoản trích theo lương của công nhân trực tiếp sản xuất Chi phí này có thể nhận diện cho từng sản phẩm dựa trên định mức hao phí lao động cho từng sản phẩm nên cũng được tính thẳng cho từng sản phẩm

- Chi phí sản xuất chung: là những chi phí cần thiết khác để sản xuất sản phẩm ngoài hai loại chi phí trên Chi phí sản xuất chung chủ yếu bao gồm 3 loại chi phí là chi phí nguyên vật liệu gián tiếp, chi phí lao động gián tiếp và các khoản chi phí khác Chi phí nhân công gián tiếp là tiền lương, phụ cấp lương và các khoản trích theo lương của quản đốc phân xưởng, nhân viên bảo trì….; Chi phí vật liệu gián tiếp gồm chi phí các loại vật liệu, nhiên liệu cần thiết để hoạt động sản xuất được trôi chảy Chi phí khác như chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí điện, nước, chi phí bảo biểm…

* Chi phí ngoài sản xuất:

Để tổ chức và thực hiện việc tiêu thụ sản phẩm, DN còn phải thực hiện một số khoản chi phí ở khâu ngoài sản xuất được gọi là chi phí ngoài sản xuất, bao gồm hai khoản mục: chi phí bán hàng và chi phí quản lý DN

Chi phí bán hàng bao gồm toàn bộ những chi phí cần thiết để đẩy mạnh quá trình lưu thông hàng hóa và đảm bảo việc đưa hàng hóa đến tay người tiêu dùng Bao gồm các khoản chi phí như: chi phí bốc dỡ, đóng gói sản phẩm, lương nhân viên bán hàng, tiền hoa hồng bán hàng, khuyến mãi, quảng cáo, tiếp thị…

Chi phí quản lý DN gồm những khoản chi phí liên quan tới việc tổ chức hành chính và các hoạt động văn phòng làm việc của DN như lương, phụ cấp lương, các

khoản trích theo lương của bộ phận quản lý và nhân viên văn phòng, chi phí văn phòng phẩm…

1.2.2 Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với lợi nhuận xác định trong kỳ

Khi xem xét cách tính toán và kết chuyển các loại chi phí để xác định lợi nhuận trong kỳ kế toán, chi phí sản xuất kinh doanh trong DN sản xuất được chia làm hai loại

- Chi phí sản phẩm: Chi phí sản phẩm bao gồm các chi phí phát sinh liên quan đến việc sản xuất sản phẩm hoàn thành Xét theo mối quan hệ với việc xác định lợi nhuận trong từng kỳ kế toán, chi phí sản phẩm chỉ được tính toán, kết chuyển để xác định lợi nhuận trong kỳ tương ứng với khối lượng sản phẩm đã được tiêu thụ trong kỳ đó

- Chi phí thời kỳ: Chi phí thời kỳ bao gồm các khoản mục chi phí còn lại sau khi đã xác định các khoản mục chi phí thuộc chi phí sản phẩm Nó thường bao gồm chi phí bán hàng, chi phí quản lý DN và chi phí tài chính Các chi phí thời kỳ phát sinh ở kỳ kế toán nào được xem là có tác dụng phục vụ cho quá trình kinh doanh của thời kỳ đó, do vậy chúng được tính toán kết chuyển hết để xác định lợi nhuận ngay trong kỳ mà chúng phát sinh

1.2.3 Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí

Có rất nhiều cách phân loại chi phí trong các DN sản xuất, song tiêu thức phân loại quan trọng nhất và có nhiều ứng dụng trong KTQT chi phí là phân loại chi phí theo cách ứng xử Theo cách phân loại này chi phí trong DN sản xuất chia thành biến phí, định phí và chi phí hỗn hợp

- Biến phí: Biến phí là những chi phí nếu xét về tổng số sẽ thay đổi tỷ lệ thuận với số lượng sản phẩm tạo ra Tổng số của biến phí tăng khi mức độ hoạt động tăng và ngược lại Còn nếu tính trên một đơn vị của mức độ hoạt động thì biến phí lại không biến đổi trong phạm vi phù hợp Biến phí chỉ phát sinh khi có hoạt động

Biến phí bào gồm các khoản chi như: Chi phí NVL trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp,…

Xét về mặt tác động thì biến phí chia làm 2 loại: biến phí tỷ lệ và biến phí cấp bậc

Biến phí tỷ lệ là những khoản chi phí có quan hệ tỷ lệ thuận trực tiếp với biến động của mức độ hoạt động căn cứ Biến phí tỷ lệ bao gồm chi phí NVL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp

Biến phí cấp bậc là những khoản chi phí thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi nhiều và rõ ràng Biến phí này không thay đổi khi mức độ hoạt động căn cứ thay đổi ít Nói cách khác biến phí cấp bậc cũng có quan hệ tỷ lệ nhưng không tuyến tính với mức độ hoạt động thay đổi cho phép chi phí thay đổi để tương ứng với mức hoạt động mới Chi phí cấp bậc gồm những khoản chi phí như chi phí lao động gián tiếp, lao động bảo trì… Chiến lược của nhà quản trị trong việc ứng phó với biến phí cấp bậc là phải nắm được toàn bộ khả năng cung ứng của từng bậc để tránh khuynh hướng huy động quá nhiều so với nhu cầu, vì điều này sẽ gây khó khăn khi nhu cầu sau đó lại gảm đi

- Định phí: Định phí là những chi phí không thay đổi về tổng số trong một thời gian nhất định khi có sự thay đổi của số lượng sản phẩm tạo ra, nhưng nếu xét trên một đơn vị sản phẩm thì tỷ lệ nghịch với sản lượng, khi mức sản lượng tăng thì định phí tính cho một đơn vị sản lượng giảm và ngược lại Định phí trong các DN sản xuất gồm: chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí bảo dưỡng, chi phí công cụ dụng cụ…

Có hai loại định phí: định phí bắt buộc và định phí có thể thay đổi

+ Định phí bắt buộc: định phí bắt buộc là loại chi phí có bản chất lâu dài dù mức độ hoạt động có bị giảm hay đình đốn ở một kỳ nào đó, định phí bắt buộc vẫn giữ nguyên không đổi, ví dụ như: khấu hao TSCĐ, chi phí bảo hiểm tài sản, … + Định phí có thể thay đổi: là loại chi phí có bản chất ngắn hạn và trong những trường hợp cần thiết nhà quản lý có thể cắt giảm, ví dụ như: chi phí quảng

cáo, chi phí tiếp khách, chi phí đào tạo nghiệp vụ, chi phí điện thoại, văn phòng phẩm…

Ngày nay, với xu hướng tăng cường ứng dụng tự động hóa trong sản xuất kinh doanh nên tỷ trọng định phí ngày càng tăng

- Chi phí hỗn hợp: Chi phí hỗn hợp là chi phí bao gồm cả biến phí và định phí Ở mức độ hoạt động nào đó, chi phí hỗn hợp mang đặc điểm của định phí, thường phản ánh chi phí căn bản tối thiểu để duy trì và luôn ở tình trạng sẵn sàng phục vụ, và khi mức độ hoạt động tăng lên, chi phí hỗn hợp sẽ biến đổi như đặc điểm của biến phí, phản ánh chi phí thực tế sử dụng hoặc sử dụng quá định mức Để phục vụ cho công tác quản trị chi phí, nhằm mục đích lập kế hoạch, kiểm soát chi phí và chủ động điều tiết chi phí hỗn hợp thành biến phí và định phí Việc phân tích này được thực hiện bằng một trong ba phương pháp sau: phương pháp cực đại, cực tiểu, phương pháp đồ thị phân tán và phương pháp bình phương bé nhất

1.2.4 Phân loại chi phí sử dụng trong kiểm tra và ra quyết định

Đây là cách phân loại chi phí hữu ích trong việc kiểm soát chi phí Cách phân loại này dựa trên khả năng kiểm soát chi phí đối với các nhà quản lý phục vụ cho việc kiểm tra và ra quyết định

- Chi phí ki ểm soát được và chi phí không kiểm soát được

Một khoản chi phí được xem là chi phí có thể kiểm soát được (controllable cost) hoặc chi phí không kiểm soát được (non-controllabble cost) ở một cấp quản lý nào đó là tùy thuộc vào khả năng cấp quản lý này có thể ra các quyết định để chi phối, tác động đến khoản chi phí đó hay không Việc quản lý chi phí gắn liền một cấp quản lý nhất định, khoản chi phí mà ở một cấp quản lý nào đó có quyền ra quyết định để chi phối nó thì gọi là chi phí kiểm soát được ở cấp quản lý đó, còn ngược lại

là chi phí không kiểm soát được Chi phí không kiểm soát được ở bộ phận nào đó thường thuộc hai dạng: các khoản chi phí phát sinh ở ngoài phạm vi quản lý của bộ phận hoặc các chi phí phát sinh thuộc phạm vi hoạt động của bộ phận nhưng thuộc quyển chi phối và kiểm soát từ cấp quản lý cao hơn

- Chi phí tr ực tiếp và chi phí gián tiếp

Theo phương pháp phân phối chi phí cho một đối tượng chịu chi phí, các chi phí được phân loại thành chi phí trực tiếp (direct costs) và chi phí gián tiếp (indirect costs)

Chi phí trực tiếp của một đối tượng tập hợp chi phí là khoản chi phí mà có thể tính thẳng và tính toàn bộ cho đối tượng chịu chi phí Chi phí trực tiếp gắn liền với đối tượng tập hợp chi phí, phát sinh, tồn tại, phát triển và mất đii cùng với sự phát sinh, tồn tại, phát triển và mất đi của đối tượng tập hợp chi phí

Chi phí gián tiếp của một đối tượng tập hợp chi phí là những khoản chi phí

mà không thể tính thẳng toàn bộ cho đối tượng đó là phải thực hiện phân bổ Chi phí gián tiếp là những khoản chi phí gắn liền với các hoạt động phục vụ, hỗ trợ cho

sự phát sinh, tồn tại và phát triển của nhiều đối tượng tập hợp chi phí do đó không thể tính toàn bộ cho bất kỳ đối tượng tập hợp chi phí cá biệt nào

- Chi phí tránh được và chi phí không tránh được

Một sự phân loại chi phí phụ thuộc vào điều kiện DN có thể tránh được các khoản chi phí bằng cách loại bỏ hoặc cắt giảm một số hoạt động hay không Số tiền

mà theo đó có thể giảm được là chi phí tránh được, số tiền mà không thể tránh được

là chi phí không thể tránh được Như vậy, khái niệm có thể tránh được và không thể tránh được chỉ áp dụng khi quyết định các phương án đã có sẵn

- Chi phí l ặn (sunk cost)

Là khoản chi phí bỏ ra trong quá khứ và sẽ biểu hiện ở tất cả mọi phương án

với giá trị như nhau Khoản chi phí không thể tránh được cho dù người quản lý

quyết định lựa chọn thực hiện theo phương án nào Chi phí này không thích hợp cho nhà quản lý khi ra quyết định

- Chi phí chênh l ệch (differential cost)

Trong quá trình ra quyết định, nhà quản lý thường phải so sánh nhiều phương án khác nhau Tất nhiên, sẽ phát sinh các chi phí gắn liền với phương án đó Các nhà quản lý thường so sánh các chi phí phát sinh trong các phương án khác nhau để đi đến quyết định chọn một phương án

- Chi phí c ơ hội

Chi phí cơ hội là lợi ích bị mất đi vì chọn phương án và hành động này thay

vì phương án hành động khác Hành động khác ở đây là phương án tối ưu có sẵn so với phương án được chọn Như vây, ngoài những chi phí kinh doanh đã được tập hợp, phản ánh trên sổ sách kế toán, trước khi quyết định nhà quản trị còn phải xem xét chi phí cơ hội phát sinh do những yếu tố kinh doanh đó có thể sử dụng theo cách khác, mà những cách này cũng mang lại lợi nhuận

1.3 Nội dung kế toán quản trị chi phí trong DN sản xuất

1.3.1 Lập dự toán chi phí sản xuất kinh doanh

Dự toán là những tính toán dự kiến một cách toàn diện và phối hợp, làm căn

cứ để huy động nguồn lực kinh doanh của DN, được xác định bằng một hệ thống các chỉ tiêu về số lượng và giá trị cho một khoảng thời gian xác định trong tương lai Dự toán chi phí là phương tiện cung cấp thông tin cho các chức năng hoạch định

và kiểm soát chi phí Dự toán chi phí được lập chính xác và đầy đủ sẽ đảm bảo cho hoạt động sản xuất kinh doanh được hiệu quả Thông qua dự toán chi phí các nhà quản trị sẽ có kế hoạch về nguồn lực để đảm bảo thực hiện các hoạt động, đồng thời lường trước những khó khăn có thể xảy ra và có biện pháp phòng ngừa rủi ro trong kinh koanh nhằm đảm bảo hoàn thành mục tiêu của DN

Dự toán chi phí có thể được xây dựng cho toàn DN và cho từng bộ phận Đối với các DN sản xuất, dự toán chi phí thường tập hợp theo sản phẩm, nhóm sản phẩm, từng đơn đặt hàng

Có thể tiến hành lập dự toán chi phí ở các DN sản xuất như sau:

1.3.1.1 D ự toán chi phí NVL trực tiếp

Dự toán chi phí NLV trực tiếp bao gồm:

- Dự toán khối lượng NVL trực tiếp cần cho sản xuất sản phẩm trong kỳ kế hoạch

- Dự toán khối lượng vật liệu cần mua vào trong kỳ và giá trị vật liệu mua vào trong kỳ kế hoạch

Việc lập dự toán khối lượng nguyên vật liệu cần trực tiếp cho sản xuất sản phẩm trong kỳ kế hoạch dựa vào nhu cầu sản phẩm sản xuất trong kỳ theo dự toán sản lượng sản phẩm sản xuất và định mức lượng NVL tiêu hao cho một đơn vị sản phẩm để tính:

Khối lượng NVL Khối lượng sản Định mức lượng

trực tiếp cần cho = phẩm cần sản + NVL tiêu hao Công thức (1.1) sản xuất trong kỳ xuất trong kỳ cho 1 đơn vị

kế hoạch kế hoạch sản phẩm

Từ dự toán NVL trực tiếp cần cho sản xuất nó sẽ chi phối tới việc dự kiến lượng NVL cần mua vào trong kỳ để đáp ứng cho nhu cầu sản xuất Dự toán NVL mua vào trong kỳ không chỉ để đáp ứng nhu cầu sản xuất trong kỳ mà còn để dự trữ cho một phần nhu cầu sản xuất kỳ sau, đồng thời lượng NVL mua vào trong kỳ kế hoạch cũng đã được đáp ứng một phần do tồn kho cuối kỳ trước chuyển sang Lượng NVL

kế hoạch

+

Lượng NVL cần cho tồn kho cuối kỳ

kế hoạch

-

Lượng NVL tồn kho đầu

kỳ

Công thức (1.2)

Lượng NVL cần cho tồn kho cuối kỳ là lượng NVL dự tính sẽ phải dự trữ để đáp ứng một phần nhu cầu về nguyên vật liệu của kỳ sau, có thể dự tính theo một tỷ

lệ nhất định hợp lý trên cơ sở dựa vào thực tế qua các kỳ thực hiện

Lượng NVL tồn đầu kỳ chính là lượng NVL tồn cuối kỳ trước chuyển sang

Dự toán trị giá NVL cần mua vào trong kỳ sẽ tính theo công thức:

Dự toán trị giá NVL Lượng NVL Định mức đơn

cần mua vào trong = cần mua vào trong x giá mua của Công thức (1.3)

kỳ kế hoạch kỳ kế hoạch NVL mua vào

Dự toán NVL mua vào đúng đắn và hợp lý có tác dụng trong việc bảo đảm cung cấp đầy đủ, kịp thời, đúng chất lượng, dự trữ hợp lý cho nhu cầu sản xuất, giúp cho quá trình sản xuất thực hiện đúng kế hoạch,

1.3.1.2 D ự toán chi phí nhân công trực tiếp

Dự toán chi phí nhân công trực tiếp là dự kiến tổng số giờ công trực tiếp cần

để sản xuất trong kỳ kế hoạch và tổng chi phí nhân công trực tiếp của nó

Dự toán chi phí nhân công trực tiếp nhằm giúp cho DN có kế hoạch và chủ động trong việc huy động và sử dụng lao động trực tiếp từng kỳ, tránh tình trạng thiếu hoặc thừa lao động xảy ra, để sử dụng lao động có hiệu quả nhất

Khi lập dự toán chi phí nhân công trực tiếp dựa vào khối lượng sản phẩm cần sản xuất theo dự toán sản lượng sản xuất và định mức thời gian sản xuất của một đơn vị sản phẩm để tính tổng thời gian lao động trực tiếp cần thiết cho kỳ kế hoạch Sau đó dựa vào định mức đơn giá của 1 giờ công lao động trực tiếp để tính dự toán tổng chi phí nhân công trực tiếp

Dự toán tổng thời Khối lượng sản Định mức thời gian

gian lao động trực = phẩm cần sản x sản xuất trực tiếp Công thức (1.4) tiếp cần cho kỳ xuất trong kỳ cho một đơn vị

kế hoạch kế hoạch sản phẩm

Dự toán tổng Tổng thời gian Định mức đơn

chi phí lao động = lao động trực x giá của một giờ Công thức (1.5) trực tiếp của tiếp cần thiết cho công lao động

kỳ kế hoạch kỳ kế hoạch trực tiếp

Tuy nhiên nếu DN sản xuất nhiều loại sản phẩm thì dự toán sẽ được xây dựng cho từng loại sản phẩm, sau đó tổng cộng thành dự toán tổng thể toàn DN

1.3.1.3 D ự toán chi phí SXC

Chi phí sản xuất chung thông thường bao gồm nhiều khoản mục và nhiều yếu tố chi phí cấu thành Mặc dù vậy, khi lập dự toán chi phí SXC thường không lập dự toán chi tiết cho từng khoản mục chi phí cấu thành, mà lập dự toán theo định phí và biến phí chi phí SXC

Khi xây dựng dự toán chi phí SXC trước hết xây dựng tổng biến phí SXC Biến phí SXC được xác định dựa trên cơ sở tổng thời gian lao động trực tiếp và đơn giá biến phí SXC

Tổng biến phí Tổng thời gian Đơn giá biến

SXC trong kỳ = lao động trực tiếp x phí SXC Công thức (1.6)

kế hoạch trong kỳ kế hoạch

Tổng chi phí Tổng biến phí Tổng định phí

SXC dự tính = SXC dự tính + SXC dự tính Công thức (1.7) cho kỳ KH cho kỳ KH cho kỳ KH

Trong đó tổng định phí SXC là chi phí cố định không thay đổi so với kỳ thực

tế, do vậy lấy luôn định phí SXC của kỳ thực hiện trước đó để tính

Trường hợp DN sản xuất nhiều loại sản phẩm thì dự toán chi phí SXC cũng cần được lập cho từng loại sản phẩm, sau đó tổng hợp lại được dự toán chi phí SXC toàn DN

Dự toán chi phí SXC cũng là căn cứ để lập dự toán tiền sau này, mặc dù không phải toàn bộ các khoản chi phí SXC đều được chi trực tiếp bằng tiền, song, thực thế dù chi phí SXC có chi bằng vật liệu, công cụ dụng cụ, tiền lương…nhưng những khoản đó cũng liên quan đến chi bằng tiền trong kỳ (chi mua vật liệu, mua công cụ dụng cụ, chi trả lương ) Nhưng không phải tất cả các khoản chi phí SXC

có liên quan đến dự toán tiền, ví dụ như chi phí khấu hao TSCĐ là một khoản mục chiếm tỷ trọng lớn trong chi phí SXC - đối với DN sản xuất, nhưng không tính là khoản chi phí bằng tiền Vì vậy, để xác chi phí SXC trong dự toán này có liên quan đến chi phí bằng tiền làm cơ sở xây dựng dự toán tiền sau này thì phải lấy tổng dự toán chi phí SXC trừ (- ) đi chi phí khấu hao TSCĐ

1.3.1.4 D ự toán chi phí bán hàng

Chi phí bán hàng có ảnh hưởng nhất định đến hoạt động tiêu thụ của DN và ngược lại nên khi lập dự toán chi phí bán hàng phải tính đến mối liên hệ với dự toán tiêu thụ của DN

Dự toán chi phí bán hàng phản ánh các chi phí liên quan đến việc tiêu thụ sản phẩm dự tính của kỳ sau Dự toán này nhằm mục đích tính trước và tập hợp các phương tiện chủ yếu trong quá trình bán hàng Khi xây dựng dự toán cho các chi phí này cần tính đến nội dung kinh tế của chi phí cũng như yếu tố biến đổi và yếu tố

Dự toán Dự toán Sản lượng

biến phí = biến phí đơn vị x tiêu thụ Công thức (1.10) bán hàng bán hàng theo dự toán

1.3.1.5 D ự toán chi phí QLDN

Chi phí QLDN là chi phí phát sinh trong phạm vi toàn bộ DN, thường không liên quan trực tiếp đến bộ phận hoạt động nào Do vậy việc lập dự toán biến phí quản lý DN thường sử dụng số liệu của các năm trước để lập dự toán Còn dự toán định phí quản lý DN lập tương tự như định phí SXC, được tính qua công thức (1.11)

Dự toán chi = Dự toán biến + Dự toán định Công thức (1.11) QLDN phí QLDN phí QLDN

Dự toán biến phí quản lý DN thường dựa vào biến phí quản lý đơn vị nhân với sản lượng tiêu thụ dự kiến

Dự toán biến phí QLDN cũng có thể sử dụng phương pháp thống kê kinh nghiệm, trên cơ sở tỷ lệ biến phí QLDN trên biến phí trực tiếp trong và ngoài khâu sản xuất ở các kỳ kế toán trước để xác định tỷ lệ biến phí bình quân giữa các kỳ Định phí QLDN thường không thay đổi theo mức độ hoạt động Các thay đổi của loại chi phí này chủ yếu do việc trang bị đầu tư thêm cho bộ phận quản lý của

DN Lập dự toán bộ phận này cần căn cứ vào dự báo các nội dung cụ thể của từng yếu tố chi phí để xác định chính xác định phí theo dự toán

1.3.2 Kế toán chi phí và tính giá thành sản phẩm

1.3.2.1 Đối tượng tập hợp chi phí, đối tượng và kỳ tính giá thành

Chi phí là một nguồn lực được hi sinh hay mất đi để đạt một mục tiêu nhất định nào đó Chi phí phát sinh luôn gắn liền với một khoảng không gian cụ thể ở tại một thời điểm cụ thể Do đó, xác định đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành là một đặc tính quan trọng trong kế toán quản trị, bởi nó không đơn thuần phục vụ cho công tác tính giá thành mà còn liên quan đến công tác tổ chức kiểm tra chi phí, và phục vụ các nhu cầu khác liên quan của nhà quản trị

- Đối tượng tập hợp chi phí là phạm vi, giới hạn để chi phí phát sinh được tập hợp theo đó Thực chất của việc xác định đối tượng tập hợp chi phí là xác định nơi phát sinh chi phí (phân xưởng, bộ phận sản xuất, giai đoạn công nghệ ) hoặc đối tượng chịu chi phí (sản phẩm, đơn đặt hàng…)

Tùy thuộc vào đặc điểm, tình hình cụ thể của DN mà đối tượng tập hợp chi phí trong các DN có thể là:

Từng SP, chi tiết SP, từng loại, nhóm SP, đơn đặt hàng…

Từng phân xưởng, đội, trại, bộ phận SX, từng giai đoạn công nghệ SX Toàn bộ quy trình công nghệ sản xuất, toàn doanh nghiệp…

- Đối tượng tính giá thành là các loại sản phẩm, dịch vụ, công việc, lao vụ

mà DN đã sản xuất hoàn thành cần phải tính tổng giá thành và giá thành đơn vị

Tùy thuộc vào đặc điểm, tình hình cụ thể của DN mà đối tượng tính giá thành trong các DN có thể là:

Từng sản phẩm hoặc từng loại sản phẩm và đơn vị sản phẩm thuộc từng đơn đặt hàng hoàn thành

Từng loại SP, dịch vụ và đơn vị SP, dịch vụ SX hoàn thành

Có thể là SP hoàn thành cuối kỳ của quy trình công nghệ hoặc có thể là bán thành phẩm ở từng giai đoạn và thành phẩm hoàn thành ở giai đoạn công nghệ cuối cùng và cũng có thể là từng bộ phận, từng chi tiết SP và SP đã lắp ráp hoàn thành

- Kỳ tính giá thành thông thường là theo tháng, quý, hoặc theo năm Doanh nghiệp căn cứ vào loại hình sản xuất sản phẩm, quy trình sản xuất sản phẩm và đặc điểm sản xuất sản phẩm để xác định kỳ tính giá thành Đối với sản phẩm đơn chiếc thì kỳ tính giá thành là khi sản phẩm đơn chiếc hoàn thành

1.3.2.2 Ph ương pháp tính giá thành sản phẩm

Xuất phát từ đặc điểm của từng đối tượng tính giá thành, mối quan hệ giữa đối tượng tập hợp chi phí sản xuất và đối tượng tính giá thành mà có nhiều phương pháp tính giá thành khác nhau Các phương pháp tính giá thành chủ yếu thường được sử dụng trong các DN sản xuất gồm:

- Ph ương pháp tính giá thành theo công việc, sản phẩm

Tính giá thành theo công việc là hệ thống tính giá thành phổ biến áp dụng ở các DN sản xuất đơn chiếc, hoặc sản xuất hàng loạt với khối lượng nhỏ theo đơn đặt hàng, các DN xây lắp Hay nói cách khác phương pháp xác định chi phí theo công việc được áp dụng cho sản phẩm thực hiện theo đơn đặt hàng và theo yêu cầu của từng khách hàng riêng biệt, sản phẩm dễ nhận diện, có giá trị cao

Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là từng đơn đặt hàng Đối tượng tính giá thành là từng đơn đặt hàng hoàn thành

Giá thành sản phẩm bao gồm ba khoản mục là chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung

T ập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Quá trình SX bắt đầu bằng việc

chuyển các loại nguyên vật liệu từ khâu dự trữ sang khâu SX Phần lớn các nguyên vật liệu này trực tiếp tạo nên thực thể của sản phẩm sản xuất, và hình thành nên khoản mục chi phí NVL trực tiếp Do mỗi công việc có những tính năng riêng biệt

về mặt kỹ thuật nên NVL sử dụng cho từng đơn hàng khác nhau về mặt số lượng, chủng loại và chất lượng Đặc điểm này dẫn đến các thủ tục trong quá trình mua và xuất NVL ở đơn vị gắn liền với yêu cầu sản xuất của từng đơn hàng Đây là điều kiện thuận lợi để tập hợp trực tiếp chi phí NVL theo từng đơn hàng riêng biệt Căn cứ vào phiếu xuất kho NVL, kế toán ghi nhận được chi phí NVL trực tiếp cho từng công việc, đơn đặt hàng Chi phí này được ghi vào sổ chi phí theo công việc hoặc đơn đặt hàng hoàn thành thì kế toán sẽ cộng tổng chi phí NVL trực tiếp và ghi vào tổng chi phí NVL trực tiếp để cùng với chi phí nhân công trực tiếp

và chi phí SXC làm cơ sở cho việc xác định giá thành

T ập hợp chi phí nhân công trực tiếp: Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm

chi phí về tiền lương và các khoản trích theo lương của cong nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm Cũng như chi phí NVL trực tiếp, thông thường chi phí nhân công trực tiếp có thể theo dõi trực tiếp cho từng đơn đặt hàng Căn cứ vào bảng chấm công hay báo cáo sản lượng, cuối tháng kế toán lương sẽ tổng hợp toàn bộ công việc hoàn thành với đơn giá tiền lương từng công việc để tính ra tiền lương phải trả công người lao động Và ghi vào phiếu chi phí công việc tương ứng Khi đơn đặt hàng hoàn thành, kế toán sẽ cộng tổng chi phí nhân công trực tiếp và ghi vào phần tổng chi phí, làm cơ sở để xác định giá thành

T ập hợp và phân bổ chi phí SXC: Chi phí SXC là những chi phí phát sinh

trong phạm vi phân xưởng, những chi phí phục vụ sản xuất phát sinh trong quá trình chế tạo sản phẩm, gồm: chi phí nhân viên phân xưởng, chi phí vật liệu

Chi phí SXC liên quan đến hoạt động SX của nhiêu đơn hàng, không thể tập hợp ngay khi phát sinh chi phí nên sẽ tập hợp trên một thẻ chi phí riêng Cuối tháng toàn bộ chi phí sẽ được tổng hợp và phân bổ cho từng đơn hàng theo tiêu thức thích

hợp Số được phân bổ sau đó sẽ được ghi vào phiếu chi phí công việc cho đơn đặt hàng đó

Áp dụng phương pháp này doanh nghiệp căn cứ vào tình hình cụ thể để chọn một trong những tiêu thức phân bổ để phân bổ chi phí sản xuất chung Trên nguyên tắc tiêu thức được lựa chọn để phân bổ có mối quan hệ mật thiết với chi phí cần phân bổ Chi phí SXC thường được phân bổ theo tiền lương của công nhân trực tiếp sản xuất theo từng đơn hàng, từng công việc Hầu như hoàn bộ các chi phí SXC tại nơi làm việc có mối liên hệ với tiêu thức phân bổ này Tuy nhiên, có hiện tượng không hợp lý là khi DN đang trong quá trình cải tiến công nghệ, thay thế lao động thủ công bằng các máy móc tự động Trong trường hợp này việc lựa chọn tiền lương hay giờ công làm tiêu chuẩn phân bổ sẽ không hợp lý

- Ph ương pháp tính giá thành theo quá trình sản xuất

Tính giá thành theo quá trình sản xuất gồm có các phương pháp sau: [9, tr.128]

+ Phương pháp tính giá thành giản đơn

Phương pháp tính giá thành giản đơn thích hợp với các DN sản xuất có qui trình công nghệ sản xuất giản đơn, khép kín từ khi đưa nguyên vật liệu vào sản xuất cho tới khi hoàn thành sản phẩm, mặt hàng sản phẩm ít, khối lượng lớn, Chu kỳ ngắn, kỳ tính giá thành phù hợp với kỳ báo cáo

Theo phương pháp này giá thành sản phẩm được tính trên cơ sở chi phí sản xuất đã tập hợp trong kỳ, chi phí của sản phẩm dở dang đầu kỳ và cuối kỳ

+

Chi phí sản xuất trong kỳ

-

Chi phí của sản phẩm dở dang cuối kỳ

Công thức (1.12)

Tổng giá thánh sản phẩm

Khối lượng sản phẩm hoàn thành

+ Ph ương pháp tính giá thành theo hệ số

Áp dụng đối với DN có quy trình công nghệ sản xuất giản đơn Trường hợp quy trình sản xuất sử dụng cùng một loại nguyên liệu vật liệu chính, kết thúc tạo ra nhiều sản phẩm khác nhau, còn gọi là quy trình liên sản phẩm, đối tượng tập hợp chi phí là toàn bộ quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm, đối tượng tính giá thành

là từng loại sản phẩm hoàn thành

Trình tự thực hiện:

- Căn cứ đặc đIểm kinh tế kỹ thuật quy định cho mỗi loại sản phẩm một hệ

số Trong đó chọn loại sản phẩm có đặc trưng tiêu biểu nhất có hệ số bằng 1

- Quy đổi sản lượng thực tế từng loại sản phẩm ra sản lượng sản phẩm chuẩn

+

Chi phí sản xuất trong kỳ

-

Chi phí sản xuất dở dang cuối kỳ

Công thức (1.15)

- Tính hệ số phân bổ chi phí của từng loại sản phẩm theo công thức 1.16

Sản lượng qui đổi sản phẩm i

Hệ số phân bổ chi phí sản

Tổng sản lượng quy đổi

- Tính giá thành từng loại sản phẩm theo công thức 1.17

Tổng giá thành

sản phẩm i =

Tổng giá thành liên sản phẩm x

Hệ số phân bổ chi phí sản phẩm i Công thức (1.17)

+ Phương pháp tính giá thành theo tỷ lệ

Phương pháp này áp dụng trong trường hợp cùng một quy trình công nghệ sản xuất thu được một nhóm sản phẩm với chủng loại, phẩm cấp, quy cách khác nhau Trong trường hợp này đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là nhóm sản phẩm còn đối tượng tính giá thành là từng qui cách sản phẩm trong nhóm sản phẩm đó

Tổng tiêu Chuẩn phân bổ

- Tính giá thành thực tế từng qui cách sản phẩm theo công thức 1.19

+ Phương pháp tính giá thành phân bước

Phương pháp này thích hợp với các doanh nghiệp có quy trình công nghệ phức tạp kiểu liên tục, sản phẩm phải trải qua nhiều giai đoạn chế biến liên tục kế tiếp nhau, nửa thành phẩm giai đoạn trước là đối tượng tiếp tục sản phẩm ở giai đoạn sau

* Đặc điểm kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành phân bước

Đối tượng kế toán chi phí sản xuất trong trường hợp này là từng công đoạn,

từng bộ phận (phân xưởng) khác nhau của doanh nghiệp

Đối tượng tính giá thành: Việc xác định đối tượng tính giá thành còn phụ

thuộc vào đặc điểm qui trình công nghệ và tính chất sử dụng sản phẩm

Trong trường hợp này đối tượng tính giá thành có thể là thành phẩm hay nửa thành phẩm Do có sự khác nhau về đối tượng tính giá thành nên phương pháp này

có hai phương án như sau:

* Ph ương án tính giá thành phân bước có tính giá thành nửa thành phẩm

Theo phương án này kế toán phải lần lượt tính giá thành nửa thành phẩm của giai đoạn trước kết chuyển sang giai đoạn sau một cách tuần tự để tiếp tục tính giá thành nửa thành phẩm ở giai đoạn sau, căn cứ như vậy cho đến khi tính được giá thành thành phẩm ở giai đoạn cuối cùng

Trình tự tính giá thành thể hiện qua sơ đồ 1.1:

Giai đoạn1 Giai đoạn 2 Giai đoạn n

Sơ đồ 1.1: Trình tự tính giá thành theo phương pháp

phân bước có tính giá thành nửa TP Việc kết chuyển tuần tự chi phí từ giai đoạn trước sang giai đoạn sau có thể theo số tổng hợp hoặc theo từng khoản mục giá thành Công thức 1.20 – tính tổng giá thành nữa thành phẩm giai đoạn i:

TP giai đoạn (i-1)

+

Chi phí SX

dở dang đầu kỳ giai đoạn i

+

Chi phí

SX trong

kỳ giai đoạn i

-

Chi phí SX

dở dang cuối kỳ giai đoạn i

Công thức (1.20)

Chi phí chế biến

Giá thành bán thành phẩm giai đoạn 2 chuyển sang

Chi phí NVL

chính

Giá thành bán thành phẩm giai đoạn 1 chuyển sang

Chi phí chế biến Chi phí chế biến

Tổng Z và Z đơn vị

giai đoạn 1

Tổng Z và Z đơn vị giai đoạn 2

Tổng Z và Z đơn vị thành phẩm

Phương pháp tính giá thành phân bước có tính giá thành nửa thành phẩm giúp tính được giá thành nửa thành phẩm ở từng giai đoạn sản xuất, thuận tiện cho hạch toán nửa thành phẩm nhập kho

* Ph ương án tính giá thành phân bước không tính giá thành nửa thành

ph ẩm

Theo phương án này đối tượng tính giá thành là thành phẩm ở giai đoạn công nghệ cuối cùng Do vậy để tính giá thành chỉ cần tính toán, xác định chi phí sản xuất của từng giai đoạn nằm trong thành phẩm Trình tự tính giá thành thể hiện qua

2

Chi phí sản xuất giai đoạn

Chi phí sản xuất của giai đoạn n trong thành phẩm

Giá thành thành phẩm

Sơ đồ 1.2: Trình tự tính giá thành theo phương pháp phân bước không tính giá thành nửa TP

- Phương pháp tính giá thành theo định mức

Phương pháp này thích hợp với các doanh nghiệp có qui trình công nghệ sản xuất ổn định, có hệ thống các định mức kinh tế kỹ thuật, định mức chi phí hợp lý,

có trình độ tổ chức kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm cao, công tác hạch toán ban đầu chặt chẽ

Tính giá thành sản phẩm theo phương pháp định mức sẽ kiểm tra thường xuyên, kịp thời tình hình thực hiện định mức, dự toán chi phí vượt định mức, giảm bớt khối lượng ghi chép và tính toán của kế toán

Phương pháp tính giá thành theo định mức được thực hiện theo trình tự sau:

- Tíng giá thành định mức của sản phẩm: cơ sở để tính là định mức kỹ thuật hiện hành Kế toán có thể tính giá thành định mức cho sản phẩm, nửa thành phẩm hoặc các bộ phận chi tiết cấu thành nên sản phẩm

Xác định số chênh lệch do thay đổi định mức Do việc thay đổi định mức thường tiến hành vào đầu tháng nên khi tính số chênh lệch do thay đổi định mức chỉ cần thực hiện cho sản phẩm sản xuất dở dang đầu kỳ

- Xác định số chênh lệch do thoát ly định mức: số chênh lệch này phát sinh

do tiết kiệm hoặc vượt chi

- Tính giá thành thực tế của sản phẩm theo công thức 1.21

±

Chênh lệch

do thay đổi định mức

±

Chênh lệch

do thoát ly định mức

Công thức (1.21)

- Phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động (phương pháp ABC)

Phương pháp ABC xác định đối tượng tập hợp chi phí là các hoạt động Mỗi hoạt động theo phương pháp này được hiểu như là nơi có yếu tố cơ bản làm phát sinh chi phí trong DN

Quá trình tính giá theo phương pháp ABC trong DN sản xuất được chia thành các bước sau: [10, tr 130]

Bước 1: Nhận diện các chi phí trực tiếp

Chi phí trực tiếp bao gồm: chi phí NVL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp Chi phí này có thể nhận diện ngay khi phát sinh chi phí và được tập hợp trực tiếp cho từng đối tượng tính giá thành

Bước 2: Nhận diện các hoạt động

Kế toán quản trị phải phát hiện các hoạt động có yếu tố cơ bản (nguồn sinh phí) làm phát sinh chi phí Tùy thuộc vào đặc điểm tổ chức sản xuất và quy trình

công nghệ mà mỗi DN có các hoạt động khác nhau Chi phí phát sinh ở các hoạt động thực chất là chi phí chung, chi phí này liên quan đến nhiều đối tượng tính giá thành cho nên cần tập hợp theo từng hoạt động, sau đó mới tiến hành phân bổ Bước 3: Chọn tiêu thức phân bổ

Sau khi các chi phí gián tiếp được tập hợp theo từng nhóm sản phẩm thì sẽ tiến hành lựa chọn tiêu thức phân bổ chi phí của từng nhóm hoạt động cho đối tượng tính giá

Bước 4: Tính toán mức phân bổ

Dựa trên cơ sở các nhóm hoạt động, chi phí gián tiếp được tập hợp cho từng nhóm sản phẩm, và kế toán tiến hành tính toán tỷ lệ phân bổ Nếu hoạt động liên quan đến sản xuất một sản phẩm, dịch vụ thì toàn bộ chi phí được kết chuyển cho sản phẩm hoặc dịch vụ đó Nếu một hoạt động được sử dụng cho sản xuất nhiều loại sản phẩm, dịch vụ thì chi phí được phân bổ cho mỗi loại sản phẩm, dịch vụ dựa trên mức độ tiêu dùng hoạt động của từng loại sản phẩm, dịch vụ

Bước 5: Tổng hợp tất cả các chi phí để tính giá thành

1.3.3 Kiểm soát chi phí sản xuất kinh doanh

Chi phí sản xuất kinh doanh rất đa dạng, bao gồm nhiều loại, mỗi loại có đặc điểm vận động và yêu cầu quản lý khác nhau Do vậy cần phải tiếp cận chi phí theo nhiều hướng để xây dựng các thủ tục kiểm soát phù hợp và hữu ích Việc kiểm soát phải đảm bảo cho các bộ phận và cá nhân dễ dàng xác định trách nhiệm và nghĩa vụ của mình, đồng thời phải tạo sự thuận lợi cho nhà quản trị giám sát việc tuân thủ các thủ tục và đánh giá chính xác hiệu quả hoạt động của từng bộ phận, cá nhân

1.3.3.1 Ki ểm soát chi phí sản xuất

- Kiểm soát chi phí NVL trực tiếp

Chi phí NVL trực tiếp bao gồm các chi phí nguyên liệu, vật liệu chính, vật liệu phụ hao phí cho từng quá trình sản xuất Biến động của chi phí NVL trực tiếp

có thể được kiểm soát gắn liền với các nhân tố giá và lượng có liên quan Để kiểm soát cần phải phân tích biến động (lượng, giá) từ đó tìm ra nguyên nhân và gắn trách nhiệm đó đối với từng bộ phận được giao

Biến động về lượng: là chênh lệch giữa lượng NVL trực tiếp thực tế với lượng NVL trực tiếp theo dự toán để sản xuất ra lượng sản phẩm nhất định Biến động về lượng phản ánh tiêu hao vật chất thay đổi như thế nào và ảnh hưởng đến tổng chi phí NVL trực tiếp ra sao Biến động về lượng xác định theo công thức 1.22 Ảnh hưởng

-

Nguyên vật liệu trực tiếp

dự toán sử dụng

×

Đơn giá nguyên vật liệu trực tiếp dự toán

Công thức (1.22)

Biến động về giá: là chênh lệch giữa giá NVL trực tiếp thực tế với giá NVL trực tiếp theo dự toán để sản xuất ra lượng sản phẩm nhất định Xác đinh theo công thức 1.23

-

Đơn giá nguyên vật liệu trực tiếp dự toán

×

Lượng nguyên vật liệu trực tiếp thực tế

sử dụng

Công thức 1.23)

- Kiểm soát chi phí NCTT

Chi phí NCTT gồm chi phí tiền lương, các khoản trích theo lương…Cũng tương tự như chi phí NVL trực tiếp, việc kiểm soát chi phí này bằng việc phân tích ảnh hưởng của nhân tố lượng và giá

Nhân tố lượng: là chênh lệch giữa số giờ công lao động trực tiếp thực tế với

dự toán để sản xuất ra lượng sản phẩm nhất định Nhân tố này phản ánh sự thay đổi

về số giờ công để sản xuất sản phẩm ảnh hưởng đến chi phí NCTT hay là nhân tố năng suất

Nhân tố giá: là chênh lệch giữa giá giờ công lao động trực tiếp thực tế với dự toán để sản xuất ra lượng sản phẩm nhất định Nhân tố này phản ánh sự thay đổi về giá của giờ công lao động để sản xuất sản phẩm ảnh hưởng đến chi phí NCTT

Biến động do giá thường do các nguyên nhân gắn liền với việc trả công lao động như chế độ lương, tình hình thị trường cung cầu lao động….Ảnh hưởng tăng hay giảm giá là thể hiện sự lãng phí hoặc tiết kiệm chi phí nhân công trực tiếp, việc kiểm soát chi phí nhân công còn cho phép làm rõ bộ phận chịu trách nhiệm, làm ảnh hưởng đến công tác quản lý và tính giá thành …

- Kiểm soát chi phí sản xuất chung

Chi phí SXC biến động là do sự biến động biến phí SXC và biến động của định phí SXC

+ Kiểm soát biến động biến phí SXC:

Biến phí SXC gồm những chi phí gián tiếp liên quan đến phục vụ và quản lý hoạt động sản xuất

Để kiểm soát biến phí SXC thì cũng phân tích ảnh hưởng của nhân tố lượng

và giá như đối với chi phí NVL trực tiếp và chi phí NCTT

Ảnh hưởng của nhân tố lượng có thể do nhiều nguyên nhân như: tình hình thay đổi sản xuất theo nhu cầu kinh doanh của DN, điều kiện trang thiết bị không phù hợp…

Ảnh hưởng của nhân tố giá thường do sự thay đổi của các mức chi phí được xem là biến phí SXC Nếu biến phí SXC được xây dựng cho nhiều yếu tố chi phí theo mức hoạt động thì ảnh hưởng của nhân tố giá được xác định theo công thức 1.24

-

Đơn giá biến phí sản xuất chung dự toán

× Mức độ hoạt động thực tế

Công thức (1.24)

Nếu kết quả âm là thuận lợi liên quan đến công tác quản lý chi phí và giảm giá thành tại DN Ngược lại, ảnh hưởng không tốt, do vậy phải kiểm tra các bộ phận

có liên quan như bộ phận thu mua, cung ứng…

+ Kiểm soát biến động định phí SXC

Định phí SXC là các khoản chi phí phục vụ và quản lý sản xuất, thường không thay đổi theo sự biến thiên của mức độ hoạt động trong phạm vi phù hợp

Kiểm soát định phí SXC nhằm đánh giá việc sử dụng năng lực TSCĐ Biến đông định phí được xác dịnh theo công thức 1.25

Biến động định

phí SXC =

Định phí SXC thực tế -

Định phí SXC theo dự toán Công thức (1.25)

1.3.3.2 Kiểm soát chi phí ngoài sản xuất

- Kiểm soát chi phí bán hàng

Chi phí bán hàng là những chi phí phục vụ cho công tác tiêu thụ, marketing của doanh nghiệp, biến động của chi phí bán hàng là do sự biến động của biến phí

và định phí bán hàng Biến phí bán hàng cũng được phân tích thành nhân tố lượng

và nhân tố giá để thực hiện việc hiểm soát Kiểm soát định phí bán hàng nhằm đánh giá năng lực sử dụng tài sản cố định… trong quá trình bán hàng

- Kiểm soát chi phí quản lý DN

Chi phí quản lý doanh nghiệp là các chi phí quản lý hành chính và các chi phí chung khác của toàn doanh nghiệp Biến động của chi phí quản lý doanh nghiệp cũng do biến động của biến phí và định phí quản lý DN Việc kiểm soát chi phí này cũng tương tự như kiểm soát chi phí bán hàng

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1

Trong chương này, luận văn đã nêu ra được bản chất và sự cần thiết của kế toán quản trị chi phí trong quản lý, hoạt động sản xuất kinh doanh của DN, nhất là trong môi trường kinh doanh mang tính cạnh tranh toàn cầu như hiện nay

Luận văn cũng đi sâu nghiên cứu những nội dung cơ bản của kế toán quản trị chi phí bao gồm: phân loại chi phí, kế toán chi phí và giá thành, lập dự toán và kiểm soát chi phí sản xuất kinh doanh

Tất cả những vấn đề nêu trên là cơ sở lý luận cho việc nghiên cứu thực trạng KTQT chi phí ở Công ty CP nước khoáng Bang – Quảng Bình, qua đó đưa ra các giải pháp cụ thể cho việc hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại Công ty CP nước khoáng Bang – Quảng Bình

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ Ở CÔNG TY

CỔ PHẦN NƯỚC KHOÁNG BANG – QUẢNG BÌNH

2.1 Giới thiệu về Công ty CP nước khoáng Bang – Quảng Bình

2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển của Công ty CP nước khoáng Bang – Quảng Bình

Công ty Cổ phần nước khoáng Bang trước đây là Nhà máy nước khoáng Bang thuộc Công ty Cổ phần du lịch và nước khoáng Cosevco - tiền thân là xí nghiệp nước khoáng trực thuộc Uỷ ban Nhân dân huyện Lệ Thủy, thành lập ngày 15/7/1990

Đến ngày 10/4/1993, thành lập doanh nghiệp nhà nước: Xí nghiệp nước khoáng Bang – Quảng Bình thuộc sở Công nghiệp - tiểu thủ công nghiệp tỉnh Quảng Bình

Ngày 25/01/1999, đổi tên Xí nghiệp nước khoáng Bang thành Công ty nước khoáng Bang – Quảng Bình thuộc Sở Công nghiệp Quảng Bình

Ngày 25/02/2002, chuyển giao Công ty nước khoáng Bang – Quảng Bình thuộc sở Công nghiệp sang làm thành viên Tổng công ty Xây dựng Miền Trung và đổi tên thành Công ty Du lịch và nước uống dinh dưỡng Cosevco

Ngày 03/03/2003, hợp nhất Công ty Du lịch và nước uống dinh dưỡng Cosevco với công ty Du lịch Nhật Lệ Cosevco thành Công ty Du lịch và nước khoáng Cosevco thuộc Tổng Công ty xây dựng miền Trung

Ngày 31/12/2004, chuyển Công ty Du lịch và nước khoáng Cosevco thuộc Tổng công ty xây dựng miền Trung thành Công ty Cổ phần Du lịch và nước khoáng Cosevco

Ngày 08/04/2005, đổi tên thành Nhà máy nước khoáng Cosevco Bang thuộc Công ty Cổ phần du lịch và nước khoáng Cosevco

Ngày 31 tháng 05 năm 2010, đổi tên thành: “ Công ty Cổ phần nước khoáng Bang”

Công ty Cổ phần nước khoáng Bang là đơn vị hạch toán độc lập, có con dấu riêng, được mở tài khoản tại ngân hàng theo quy định của pháp luật, được tổ chức

và hoạt động theo luật doanh nghiệp, điều lệ và các quy chế, quy định do Công ty ban hành, có nghĩa vụ thực hiện đầy đủ các quy định, chế độ chính sách, pháp luật của Nhà nước và đăng ký kinh doanh theo luật định

Tổng nguồn vốn kinh doanh hiện nay là:12 tỷ đồng (theo giấy phép kinh doanh & đăng ký thuế tên Công ty CP nước khoáng Bang)

Nhiệm vụ của Công ty là sản xuất và kinh doanh nước khoáng Các sản phẩm nước khoáng mà Công ty sản xuất:

Sản phẩm nước khoáng mặn có ga đóng trong chai thủy tinh, gồm 2 loại: Nước khoáng chai thủy tinh 0,46 lít và 0,37 lít Hàm lượng C02 từ 3,8 – 4,8g/lít Sản phẩm nước khoáng ngọt có ga (hương vị chanh) đóng trong chai thủy tinh loại 0.46 lít và 0.33 lít

Công nghệ sản xuất nước khoáng ngọt trên cơ sở phương pháp Sirô nguội Sản phẩm nước khoáng đóng chai PET gồm 2 loại: 1,5 lít và 0,5 lít

Sản phẩm nước khoáng bình loại 20 lít phục vụ cho nhu cầu nước uống hàng ngày

2.1.2 Quy trình công nghệ và tổ chức sản xuất ở Công ty CP nước khoáng Bang – Quảng Bình

2.1.2.1 M ỏ nước khoáng Bang và quy trình công nghệ sản xuất nước khoáng

ở Công ty

* Giới thiệu về mỏ nước khoáng Bang

Suối nước khoáng Bang có khoảng 200 lỗ phun lớn nhỏ, mở rộng trên một diện tích 25.000m2

của khu vực mỏ nước khoáng Lưu lượng của tổng các điểm phun khoảng 15 -19 lít/giây, lưu lượng ổn định Nhiệt độ không khí của mỏ khoáng chệnh lệch với các vùng khác khoảng +50 C