KHÁI QUÁT CHUNG VỀ THỎA THUẬN TRƯỚC PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH GIÁ TÍNH THUẾ (APA)
Khái quát về APA
1.1.1 Hoàn cảnh ra đời của các APA
1.1.1.1 Chuyển giá và tác động của nó đến nguồn thu thuế của các quốc gia
Chuyển giá là vấn đề cốt lõi trong hệ thống pháp luật thuế quốc tế, dựa trên nguyên tắc cư trú Để tránh nghĩa vụ thuế tại nơi cư trú, các doanh nghiệp thường chuyển thu nhập từ chủ thể cư trú sang chủ thể không cư trú, và chuyển giá là phương thức phổ biến nhất để thực hiện điều này.
Tiến trình toàn cầu hóa đã thúc đẩy sự hình thành và phát triển của các công ty xuyên quốc gia (TNC), đóng vai trò quan trọng trong nền kinh tế thế giới từ cuối thế kỷ XIX đến nay Theo báo cáo của UNCTAD, hiện có khoảng 82.000 TNC với 810.000 chi nhánh toàn cầu, chiếm khoảng một phần ba tổng xuất khẩu hàng hóa và dịch vụ Năm 2008, số lượng nhân viên làm việc cho các TNC này lên tới khoảng 77 triệu người, gấp đôi lực lượng lao động của Đức Các TNC lớn nhất thế giới tiếp tục đóng góp đáng kể vào tổng sản lượng quốc tế, với 100 tập đoàn hàng đầu chiếm trung bình 9% tài sản, 16% doanh thu và 11% việc làm trong giai đoạn 2006-2008.
4 Reuven S Avi-Yonah, (2007), International Tax As International Law, tr.102
Các công ty xuyên quốc gia là những tập đoàn lớn với quyền lực độc quyền, hoạt động sản xuất và kinh doanh vượt ra ngoài biên giới quốc gia Những công ty này thiết lập mối quan hệ kinh tế chặt chẽ với nhiều quốc gia thông qua việc thành lập các chi nhánh ở nước ngoài.
Công ty xuyên quốc gia (TNC) và công ty đa quốc gia (MNC/MNE) là hai khái niệm quan trọng để phân loại các công ty dựa trên tính chất sở hữu và quốc tịch của tư bản Trong khi TNC có ban lãnh đạo thuộc về một quốc gia duy nhất, MNC có sự tham gia của các nhà đầu tư từ nhiều quốc gia khác nhau Theo thống kê năm 2010 từ Tạp chí Fortune, trong số 500 công ty hàng đầu thế giới, chỉ có hai công ty thuộc sở hữu của hai quốc gia là Unilever và Ageas Mặc dù tính chất đa quốc gia của các công ty rất thấp, thuật ngữ TNC vẫn được sử dụng để chỉ các công ty toàn cầu, mặc dù OECD và Hoa Kỳ thường dùng cụm từ MNC để chỉ các công ty này.
6 United Nations Conference on Trade and Development (UNCTAD), (2009), World Investment Report – Transnational Corporations, Agriconture Production and Development, New York and Geneva, tr.xxi –
Trong bối cảnh toàn cầu hóa kinh tế và dòng vốn đầu tư xuyên biên giới, nhiều TNC áp dụng chiến lược kinh doanh toàn cầu nhằm tối ưu hóa lợi nhuận thông qua các giao dịch nội bộ Chuyển giá, diễn ra trong các giao dịch liên kết, đề cập đến việc các doanh nghiệp thực hiện giao dịch không dựa trên giá thị trường nhằm giảm mức thuế phải nộp Để tối thiểu hóa chi phí, đặc biệt là nghĩa vụ thuế, các TNC thường xây dựng chính sách định giá chuyển nhượng khác với giá giao dịch thông thường, dẫn đến sự không tương xứng giữa số thuế nộp và mức độ hoạt động của họ tại từng quốc gia.
Tác động vô cùng lớn của chuyển giá đối với pháp luật thuế quốc tế thể hiện cụ thể ở một số lĩnh vực sau:
Chuyển giá đã gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến thu nhập từ thuế của các quốc gia, khi lợi nhuận được chuyển từ những nước có thuế suất cao sang các nước có thuế suất thấp Mặc dù Việt Nam ghi nhận sự tăng trưởng mạnh mẽ trong đầu tư nước ngoài, thu nhập từ thuế không tăng tương ứng Theo Tổng cục thuế, năm 2009, gần 8.800 doanh nghiệp FDI hoạt động tại Việt Nam, nhưng 56% trong số đó báo cáo lỗ, nhiều doanh nghiệp liên tục thua lỗ trong ba năm Trong khi các doanh nghiệp FDI thua lỗ vẫn mở rộng sản xuất, doanh nghiệp nội địa cùng ngành vẫn có lãi Báo cáo năm 2011 chỉ ra rằng đầu tư toàn cầu có xu hướng giảm, với FDI toàn cầu đạt 124 nghìn tỷ USD năm 2010, thấp hơn 15% so với mức trung bình trước khủng hoảng.
Theo Điều 9 của Công ước mẫu OECD về định giá chuyển giao, hai doanh nghiệp được coi là có quan hệ liên kết khi một doanh nghiệp tham gia quản lý, điều hành hoặc góp vốn vào doanh nghiệp kia, trực tiếp hoặc gián tiếp, hoặc thông qua trung gian Ngoài ra, nếu hai doanh nghiệp có chung một hoặc nhiều người hoặc thực thể tham gia quản lý, điều hành hay góp vốn, thì chúng cũng được xem là liên kết.
Vào ngày 4 tháng 5 tại TP.HCM, Trường đại học Kinh tế - Luật, Đại học Quốc gia TP.HCM đã phối hợp với Tạp chí Nghiên cứu Lập pháp thuộc Văn phòng Quốc hội và Đoàn đại biểu Quốc hội TP.HCM tổ chức hội thảo khoa học góp ý về việc "Hoàn thiện pháp luật về quản lý thuế ở Việt Nam" Thông tin chi tiết có thể được truy cập tại liên kết: http://duthaoonline.quochoi.vn/DuThao/Lists/TT_TINLAPPHAP/View_Detail.aspx?ItemID78, với thời gian truy cập là 22/03/2013 lúc 8:00.
Chuyển giá gây ra tình trạng cạnh tranh không lành mạnh giữa doanh nghiệp FDI xuyên quốc gia và doanh nghiệp trong nước Mặc dù cả hai loại hình doanh nghiệp đều phải chịu cùng một mức thuế suất từ nhà nước, nhưng doanh nghiệp FDI có khả năng chuyển một phần lớn lợi nhuận đến các quốc gia có mức thuế thấp, chẳng hạn như Bermuda, British Virgin Islands, Cayman Islands, Ireland, Hà Lan và Hồng Kông Hệ quả là mức thuế thực tế mà hai loại doanh nghiệp này phải chịu trở nên khác biệt, tạo ra sự bất công trong cạnh tranh.
Chuyển giá có thể dẫn đến hạn chế cạnh tranh và thống trị thị trường, ảnh hưởng tiêu cực đến sự phát triển lành mạnh của nền kinh tế Doanh nghiệp FDI xuyên quốc gia sử dụng chuyển giá để kiểm soát giá cả sản phẩm thông qua các giao dịch liên kết, khiến giá mua nguyên liệu đầu vào thấp hơn mức giá thị trường Điều này cho phép họ bán sản phẩm với giá thấp hơn so với giá thông thường, từ đó gia tăng sức mạnh cạnh tranh và từng bước thao túng thị trường nội địa.
Chuyển giá không chỉ liên quan đến ba nhóm tác động chính mà còn có thể được sử dụng để thôn tính đối tác kinh doanh hoặc né tránh các nghĩa vụ xã hội và với người lao động Hành động này thường diễn ra thông qua việc duy trì tình trạng thua lỗ kéo dài hoặc lợi nhuận không đáng kể.
Do việc chuyển giá bị lạm dụng, gây thiệt hại cho thu nhập thuế của các quốc gia, nhiều quốc gia đã áp dụng pháp luật để kiểm soát hoạt động này Pháp luật về chuyển giá ngày càng hoàn thiện và tuân theo các tiêu chuẩn quốc tế Tuy nhiên, chuyển giá vẫn là một vấn đề toàn cầu hóa, và các giải pháp của từng quốc gia để giải quyết vấn đề này còn hạn chế trong bối cảnh kinh tế toàn cầu.
Quy định về kiểm soát chuyển giá đã xuất hiện từ đầu thế kỷ XX, với Vương Quốc Anh là quốc gia đầu tiên giới thiệu quy định này vào năm 1915, tiếp theo là Hoa Kỳ vào năm 1917 Đến năm 1934, các quy định tiếp tục được phát triển và hoàn thiện.
9 HoytT Barber, (2007), Tax Heavens Today, The Benefits and Pitfalls of Banking and Investing Offshore, tr.122-214
In the landmark 1927 case of Compañía General de Tabacos de Filipinas v IRS, U.S Supreme Court Justice Oliver Wendell Holmes, Jr famously stated, "Taxes are what we pay for a civilized society." This profound statement is prominently displayed on the façade of the IRS building in Washington D.C., underscoring the essential role of taxes in maintaining a structured and functioning society.
11 Ganapati Bhat, (2009), Transfer Pricing, Tax Havents and Global Governance, German Development Istitute, tr.1
Chính sách chuyển giá đã được quy định trong Bộ luật Thuế nội địa của Hoa Kỳ (IRC) để đảm bảo rằng các giao dịch giữa các doanh nghiệp liên kết phản ánh chính xác thu nhập cho mục đích thuế Để đối phó với sự gia tăng quốc tế hóa thương mại, OECD đã phát hành bản thảo đầu tiên về “Luật mẫu về Hiệp định tránh đánh thuế hai lần” vào năm 1963, trong đó giới thiệu nguyên tắc giá thị trường Đến năm 1979, OECD tiếp tục đưa ra vấn đề chuyển giá trong báo cáo “Chuyển giá và Công ty đa quốc gia” và đã phát triển các hướng dẫn cho các quốc gia thành viên cũng như các quốc gia khác trên toàn cầu.
Khái quát quy định pháp luật về APA
1.2.1 Khái niệm và lịch sử hình thành quy định pháp luật về APA
1.2.1.1 Khái niệm quy định pháp luật về APA
Quy định pháp luật về APA là một phản ứng cần thiết trong việc tìm kiếm giải pháp pháp lý hiệu quả nhằm giải quyết các vấn đề chuyển nhượng.
66 Trường Đại học Luật Thành phố Hồ Chí Minh, (2012), Giáo trình Luật Thuế, tr.42
Trong bối cảnh các phương pháp điều chỉnh chuyển giá truyền thống gặp nhiều hạn chế và tranh chấp chuyển giá gia tăng ở nhiều quốc gia, việc áp dụng các giải pháp mới là cần thiết để giải quyết vấn đề này.
Mục đích của quy định pháp luật về APA là thiết lập một khung pháp lý nhằm giúp người nộp thuế và các cơ quan thuế đạt được sự thống nhất trong phương pháp xác định giá tính thuế cho các giao dịch liên kết trong tương lai.
Quy định pháp luật về APA bao gồm hai nhóm quy phạm cơ bản: Thứ nhất, nó quy định trình tự và thủ tục cho việc thực hiện thỏa thuận xác định giá trước, thuộc lĩnh vực quản lý thuế và điều chỉnh các quan hệ xã hội trong quá trình thu nộp thuế vào ngân sách nhà nước Thứ hai, pháp luật APA phản ánh nội dung của các chính sách thuế, nhằm đảm bảo sự tuân thủ của người nộp thuế đối với các quy định về kiểm soát chuyển giá.
Quy định pháp luật về APA nhằm xây dựng khung pháp lý cho thỏa thuận trước phương pháp xác định giá tính thuế cho các giao dịch liên kết, đảm bảo tuân thủ quy định về chuyển giá và duy trì trật tự xã hội trong lĩnh vực thuế Đối tượng điều chỉnh là phương pháp xác định giá tính thuế của các giao dịch liên kết, với mục đích đảm bảo các giao dịch này phù hợp với nguyên tắc giá thị trường Nguyên tắc này có thể được kiểm tra trực tiếp qua giá của các giao dịch liên kết hoặc gián tiếp thông qua kết quả thực hiện các giao dịch đó.
Quy định pháp luật về APA điều chỉnh các quan hệ xã hội trong quản lý thuế liên quan đến kiểm soát chuyển giá, nhưng chỉ áp dụng cho các quan hệ mà người nộp thuế tự nguyện đề nghị Cụ thể, các giao dịch liên kết mà người nộp thuế muốn đưa vào phạm vi APA sẽ được điều chỉnh Mục tiêu chính của quy định này là đạt được sự đồng thuận giữa các bên liên quan về phương pháp xác định giá tính thuế theo nguyên tắc thị trường cho các giao dịch đó.
Cơ quan thuế sẽ được trao quyền tổ chức và thực hiện các thủ tục cần thiết để ký kết một Thỏa thuận về phương pháp xác định giá (APA) theo quy trình chuẩn được quy định bởi pháp luật Trong trường hợp cần thiết, cơ quan thuế sẽ tiến hành đàm phán với các cơ quan có thẩm quyền của các quốc gia đối tác trong các Hiệp định tránh đánh thuế hai lần (DTA) nhằm thống nhất nghĩa vụ thuế của các bên liên quan trong các giao dịch liên kết thuộc phạm vi của APA.
Cơ chế APA kết hợp giữa nguyên tắc mệnh lệnh của pháp luật thuế và nguyên tắc tự do thỏa thuận trong quan hệ pháp luật dân sự, đảm bảo quyền bình đẳng và tự định đoạt của các bên tham gia Khi ký kết APA, thỏa thuận này có giá trị pháp lý ràng buộc hai bên Quá trình quản lý thuế hiện nay đang chuyển hướng từ biện pháp hành chính cưỡng bức sang biện pháp phục vụ, tạo điều kiện cho người nộp thuế tự chủ hơn trong việc tuân thủ nghĩa vụ thuế Tuy nhiên, quyền tự do và bình đẳng của người nộp thuế chỉ là tương đối và cần được xem xét trong giới hạn nhất định Người nộp thuế có quyền quyết định tham gia vào một quan hệ APA, nhưng khả năng đạt được thỏa thuận phụ thuộc vào việc đáp ứng các yêu cầu và thủ tục theo quy định pháp luật.
Mặc dù thỏa thuận APA được thiết lập, cơ quan thuế vẫn giữ quyền thực thi nhiệm vụ của mình để đảm bảo sự tuân thủ nghĩa vụ thuế Trong trường hợp người nộp thuế vi phạm thỏa thuận hoặc sử dụng thỏa thuận để trốn tránh nghĩa vụ thuế, thỏa thuận APA sẽ không còn giá trị pháp lý Cơ quan thuế có quyền kiểm tra, ấn định thuế và áp dụng các biện pháp xử lý đối với hành vi vi phạm pháp luật về chuyển giá của người nộp thuế.
1.2.1.2Lịch sử hình thành quy định pháp luật về APA
Nhật Bản là quốc gia tiên phong trong việc áp dụng thể chế xác định trước giá tính thuế, với khái niệm thể chế xác nhận trước khi sự việc xảy ra (Pre-Confirmation System) được giới thiệu vào năm 1987 Theo quy định này, nếu giá giao dịch giữa các doanh nghiệp liên kết trong và ngoài nước cùng người nộp thuế Nhật Bản được cơ quan thuế xác nhận là giá giao dịch thông thường, thì sẽ không bị điều tra lại Đây được xem là cơ sở pháp lý đầu tiên về Thỏa thuận xác nhận trước (APA) tại Nhật Bản, mặc dù quy định pháp luật về APA vẫn đang tiếp tục phát triển.
Năm 1999, NTA chính thức ban hành quy định về thủ tục APA thông qua "Hướng dẫn của Ủy viên về các Phương pháp tính toán giá thị trường", mặc dù từ năm 1994, một số APA đã được ký kết tại Nhật Bản.
Quy định pháp luật về APA đầu tiên được ban hành năm 1991 tại Hoa Kỳ, đánh dấu sự khởi đầu của chương trình này Sau hơn hai mươi năm phát triển, Hoa Kỳ đã tích lũy được nhiều kinh nghiệm quý báu trong lĩnh vực APA, đạt trình độ cao và trở thành tiêu chuẩn hàng đầu thế giới Nhiều quốc gia như Australia và Canada đã học hỏi và áp dụng các quy định của Hoa Kỳ để xây dựng hệ thống pháp luật APA của riêng mình Hướng dẫn APA của tổ chức OECD ra đời vào năm 1999 cũng dựa trên những kinh nghiệm phong phú từ Hoa Kỳ.
APA đã trở thành chủ đề quan trọng trong Hướng dẫn Xác định giá thị trường của OECD, được ban hành năm 1995, và sau bốn năm nghiên cứu, Hướng dẫn Thỏa thuận giá trước ra đời vào năm 1999 Hướng dẫn này đã thúc đẩy việc áp dụng APA tại nhiều quốc gia, đặc biệt là khuyến khích các APA song phương và đa phương tại Hoa Kỳ, Canada và Nhật Bản, góp phần vào sự phát triển cơ chế APA toàn cầu Hướng dẫn Thỏa thuận giá trước của OECD không chỉ phản ánh kinh nghiệm của các quốc gia liên quan mà còn là tài liệu tham khảo quan trọng cho việc xây dựng quy định pháp luật về APA trên toàn thế giới.
Theo báo cáo khảo sát chuyển giá toàn cầu năm 2012 của PwC, nhiều quốc gia như Australia, Anh và Canada đã tham gia chương trình APA với các quốc gia khác dựa trên DTA hoặc hướng dẫn của OECD trước khi ban hành luật về APA trong nước Một số quốc gia như Australia, Pháp và Đức chỉ cho phép APA song phương, trong khi Bỉ, Italia và Trung Quốc chấp thuận APA đơn phương Hiện nay, một số quốc gia chưa có quy định pháp luật về APA vẫn chấp nhận APA song phương theo DTA như Đan Mạch, Hy Lạp, Ireland và Slovakia, hoặc áp dụng APA đơn phương như một cơ chế định trước.
(Lithuania, Luxembourg, Qatar, Thổ Nhĩ Kỳ…) Bảng sau đây cho thấy chương trình
69 NTA, (2010), APA Program Report 2009, tr.11
Cơ chế định trước (Advance ruling) là quyết định thuế cá biệt nhằm giải quyết các vấn đề pháp lý liên quan đến thuế thu nhập, được cơ quan thuế của một số quốc gia ban hành theo yêu cầu của người nộp thuế Cơ chế này cho phép người nộp thuế dự đoán về các giao dịch tương lai và nhận được sự chấp thuận trước từ cơ quan thuế về các hình thức thuế sẽ áp dụng, miễn là giao dịch diễn ra đúng như mô tả Mặc dù văn bản này có tính ràng buộc pháp lý đối với cơ quan thuế, nhưng đối với người nộp thuế, việc thực hiện là tự nguyện và chỉ xảy ra nếu có lợi cho họ.
APA được các nước và các tổ chức quốc tế trên thế giới lần lượt giới thiệu cho đến cuối năm 2012
Bảng 2: Các nước áp dụng APA
Qu ố c gia N ă m 71 Qu ố c gia N ă m Qu ố c gia N ă m
Mexico 1997 Italy 2004 Tây Ban Nha 2008
Hàn Quốc 1997 Rumania 2007 Đài Loan 2008
Nhật Bản 1999 Trung Quốc 2005 Kazakhstan 2009
Anh 1999 Ba Lan 2006 Bồ Đào Nha 2010
Venezulea 2002 Cộng Hòa Séc 2006 Nga 2012
Hà Lan 2002 Singapore 2006 Ấn Độ 2012
1.2.2 Quan hệ pháp luật về APA
1.2.2.1 Cấu thành quan hệ pháp luật về APA