CHƯƠNG 3 PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU VÀ KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU MỨC ĐỘ TÁC ĐỘNG CỦA GTHL ĐẾN SỰ HÒA HỢP GIỮA QUY ĐỊNH VỀ ĐO LƯỜNG CỦA KẾ TOÁN VN VÀ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ
3.2. Kết quả nghiên cứu
3.2.1 Đặc điểm của GTHL trong kế toán VN
Trong quá trình thu thập dữ liệu nghiên cứu bằng phương pháp phân tích nội dung, luận án đã thống kê các trường hợp áp dụng GTHL, các định nghĩa cũng như cách xác
22 Phân cấp chính là khái niệm bậc trong đo lường. Nghiên cứu này đã tách riêng khái niệm bậc 1 (các biến được trình bày và các biến không trình bày) và khái niệm bậc 2 (đo lường ban đầu và đo lường sau ban đầu).
74
định GTHL ở VN. Kết quả được trình bày ở phụ lục 13, phụ lục 14. Sau đó tiến hành so sánh định nghĩa GTHL, định nghĩa thị trường hoạt động và cách đo lường GTHL trong các quy định của VN với các quy định của chuẩn mực kế toán quốc tế. Để thấy được sự giống và khác giữa các quy định, các khái niệm tốt nhất, rõ ràng và đầy đủ nhất được lựa chọn để so sánh, mà không quan tâm đến sự khác biệt về thời gian ban hành chuẩn mực, tên gọi của chuẩn mực. Như vậy định nghĩa được lựa chọn theo Luật kế toán VN, thị trường hoạt động được đề cập đến trong VAS 04, cách đo lường được đề cập đến trong VAS 11 và được so sánh với các quy định trong IFRS 13 – đo lường GTHL. Kết quả so sánh được trình bày trong phụ lục 15. Qua đó, có thể khái quát GTHL ở VN có bốn đặc điểm sau:
(1) GTHL ở VN được thừa nhận chính thức trong Luật Kế toán, trong chuẩn mực chung, trong chuẩn mực kế toán cụ thể, trong các quyết định và thông tư hướng dẫn. Tuy nhiên, GTHL ở VN chưa có quy định chung mà được đề cập rời rạc ở một số văn bản bao gồm: định nghĩa GTHL được đề cập đến trong Luật kế toán 2015, VAS 14, VAS 03, VAS 04, VAS 06, VAS 10, VAS 11, VAS 19, TT 210; định nghĩa thị trường hoạt động được đề cập đến trong VAS 04 và cách xác định GTHL trong một số trường hợp cụ thể được đề cập đến trong VAS 04, VAS 11, TT 210, TT 200. Và vì vậy có sự không nhất quán trong các chuẩn mực hoặc thông tư: có nhiều chuẩn mực có yêu cầu áp dụng GTHL nhưng không đưa ra định nghĩa hoặc cách xác định, cũng không tham chiếu đến chuẩn mực khác như là: VAS 05, VAS 07, VAS 15, VAS 25, VAS 30, TT 161, TT 200, TT 202.
(2) Định nghĩa về GTHL ở VN chưa rõ ràng và đầy đủ so với chuẩn mực kế toán quốc tế. Phân tích định nghĩa mới nhất được ban hành năm 2015 trong Luật kế toán với định nghĩa trong chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS 13 (Phụ lục 15) cho thấy chúng có điểm tương đồng khi cả hai đều cho rằng đó là giá đầu ra (có nghĩa là giá nhận được nếu bán tài sản chứ không phải nếu mua một tài sản, hoặc giá nếu thanh toán một khoản nợ chứ không phải giá mà nhận khoản nợ). Và cũng có một điểm khác biệt: Luật kế toán VN 2015 cho rằng “GTHL được xác định phù hợp với giá thị trường”. Trong khi đó IFRS 13 không đề cập cụ thể, mà chỉ đề cập đến “giao dịch có trật tự” để xác định thị trường nào được sử dụng để tham chiếu khi xác định GTHL – đó là thị trường chính, hoặc thị trường thuận lợi nhất, hoặc thị trường mà doanh nghiệp có tham gia giao dịch - và đề cập đến “người tham gia trên thị
75
trường” để cho biết cần sử dụng những giả định của những người tham gia trong việc định giá. Ngoài ra IFRS 13 đoạn 24 khẳng định GTHL có thể được quan sát từ thị trường hoặc sử dụng các kỹ thuật định giá, chứ không phải chỉ là giá thị trường.
(3) Cách xác định GTHL trong các quy định của VN không đầy đủ, không nhất quán, hướng dẫn chi tiết hơn là đưa ra nguyên tắc chung. Cách xác định GTHL chỉ được đề cập đến trong 4/17 văn bản có yêu cầu áp dụng GTHL (VAS 04, VAS 11, TT 210 và TT 200). Hướng dẫn đầy đủ nhất được thể hiện trong phụ lục A của VAS 11 đã đề cập chi tiết cách xác định GTHL cho công cụ tài chính, khoản phải thu, thành phẩm và hàng hóa, sản phẩm dở dang, nguyên vật liệu, đất đai nhà cửa, máy móc thiết bị, tài sản vô hình, các khoản phải trả, nợ dài hạn và nợ tiềm tàng. Tuy nhiên đây chỉ là hướng dẫn chi tiết hơn là các quy định chung và chỉ hướng dẫn cho chuẩn mực VAS 11 – hợp nhất kinh doanh - chứ không hướng dẫn cho các chuẩn mực hoặc thông tư khác. Mặc dù vậy, luận án vẫn thực hiện so sánh với IFRS 13 để nhận diện những điểm khác biệt. So sánh với các quy định trong chuẩn mực kế toán quốc tế (IFRS 13 – Đo lường GTHL) cho thấy mặc dù có những khác biệt nhưng quy định ở VN cũng tương đồng với chuẩn mực kế toán quốc tế ở ba kỹ thuật xác định GTHL là phương pháp thị trường, phương pháp thu nhập và phương pháp chi phí.
(4) GTHL ở VN chưa hoàn toàn là GTHL
Phạm vi áp dụng GTHL của VN (phụ lục 3) hẹp hơn nhiều so với chuẩn mực kế toán quốc tế. Có thể thấy rằng GTHL tại VN chỉ được áp dụng cho ghi nhận ban đầu trong các trường hợp không có giá gốc, ví dụ như các trường hợp trao đổi tài sản, tài sản nhận biếu tặng, phân bổ giá trị ban đầu cho các thành phần của nó.
Barth và Taylor (2010) cho rằng “GTHL cho ghi nhận ban đầu chỉ là điểm bắt đầu của kế toán giá gốc”. Còn trong đo lường sau ban đầu GTHL chỉ áp dụng cho đánh giá tổn thất, có nghĩa là chỉ cho phép đánh giá lại trong trường hợp giảm giá, không cho phép đánh giá lại trong trường hợp tăng giá. Hermann và cộng sự (2006) cho rằng nếu chỉ đánh giá tổn thất mà không cho phép đánh giá lại trong trường hợp tăng giá thì đã có sự “thiên vị”. Như vậy GTHL “thật sự” là GTHL được áp dụng cho đo lường sau ban đầu, cho phép đánh giá lại cả trong trường hợp tăng giá và giảm giá. Cairn (2006), Barth và Taylor (2010) cho rằng GTHL cho đo lường sau ban đầu mới thật sự là GTHL. Và tại VN thì không có trường hợp nào cho phép đánh giá lại sau ban đầu, ngoại trừ đánh giá lại các khoản mục có gốc ngoại tệ.
76