CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC CHI PHÍ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ TƢ VẤN ĐẦU TƢ TÀI CHÍNH CHÂU Á THỰC HIỆN
2.1. Khái quát về Công ty Kiểm toán và Đầu tƣ Tài chính Châu Á
2.2.1. Quy trình kiểm toán khoản mục chi phí trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán và Tƣ vấn Đầu tƣ Tài chính Châu Á thực hiện
a. Mục tiêu và căn cứ kiểm toán
Mục tiêu cụ thể trong kiểm toán chi phí hoạt động của công ty là đảm bảo các cơ sở dẫn liệu của các nghiệp vụ phát sinh của CPBH và CPQLDN, bao gồm:
sự phát sinh, tính đúng đắn, đúng kỳ thông qua việc xác định các rủi ro tiềm ẩn liên quan nhƣ:
- Nghiệp vụ đã đƣợc ghi chép là không có thật.
- Các chi phí dù không thuộc chi phí của đơn vị vẫn đƣợc ghi nhận trong kỳ.
- Những khoản chi phí cần đƣợc vốn hóa lại đƣợc ghi nhận vào chi phí hoạt động.
- Các nghiệp vụ không đƣợc ghi chép đúng về số tiền thực tế phát sinh.
- Chi phí hoạt động đƣợc ghi nhận sai kỳ nhƣ ghi nhận quá so với niên độ kế toán của đơn vị
Căn cứ kiểm toán của công ty khi kiểm toán Chi phí bán hàng và Chi phí quản lý doanh nghiệp là:
- Các chính sách, quy chế, quy định của đơn vị.
- Các chứng từ gốc (bảng phân bổ tiền lương, bảng phân bổ vật liệu, phiếu chi, hóa đơn bán hàng, hóa đơn GTGT, hợp đồng, biên bản nghiệm thu hợp đồng…), các sổ kế toán tổng hợp, các sổ kế toán chi tiết có liên quan (sổ TK 641, TK 642, Tk 334…), bảng cân đối số phát sinh, bảng tổng hợp phân bổ Chi phí bán hàng và Chi phí quản lý doanh nghiệp…
- Báo cáo tài chính bao gồm Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh và Thuyết minh Báo cáo tài chính.
- Tài liệu về định mức, kế hoạch, dự toán Chi phí bán hàng và Chi phí quản lý doanh nghiệp.
- Tài liệu thông tin tài chính và phi tài chính có liên quan khác nhƣ kế hoạch bán hàng, chiến lƣợc kinh doanh…
b. Thủ tục kiểm toán
Giai đoạn 1: Lập kế hoạch kiểm toán
Trong giai đoạn này KTV đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đƣa ra đánh giá đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác.
Bao gồm các bước công việc như sau:
Bước 1: Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng
Nguồn thông tin trợ giúp cho công tác tìm hiểu có thể thông qua thảo luận với chính khách hàng, xem xét và quan sát thực tế, báo cáo nội bộ hoặc thông qua thu thập thông tin từ bên ngoài. Thông qua báo cáo hoạt động kinh doanh trong năm của khách hàng, kiểm toán viên cũng có thể rút ra những nhận định ban đầu về tình hình kinh doanh của khách hàng. Ngoài ra cần tìm hiểu về địa vị pháp lý, giấy phép hoạt động kinh doanh của khách hàng, cơ cấu tổ chức của khách hàng, loại hình sở hữu của doanh nghiệp, mục tiêu và chiến lược của doanh nghiệp trong tương lai, các hoạt động đầu tƣ, marketing, chính sách kế toán…
Bước 2: Xem xét các kết quả kiểm toán các năm trước và hồ sơ kiểm toán chung Các hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác của khách hàng. Nó cung cấp cho KTV những thông tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng. Qua đó, KTV có thể xác định đƣợc các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của Nhà nước, với các chính sách hiện hành của Công ty hay không mà còn giúp KTV hiểu đƣợc bản chất của các số liệu cũng nhƣ sự biến động của chúng trên các BCTC đƣợc kiểm toán.
Qua các tài liệu này, KTV sẽ thấy đƣợc những vấn đề cần xem xét trong kiểm toán chi phí hoạt động nhƣ có cái nhìn tổng quát về sự hợp lý của các việc phát sinh các chi phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp, sự yếu kém trong việc ghi sổ nghiệp vụ. Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán năm trước kiểm toán viên sẽ có thuận lợi hơn trong việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm chi phí hoạt động cho năm hiện hành.
Bước 3: Tìm hiểu thông tin từ các bên hữu quan
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV nên xác định tất cả các bên
liên quan với khách hàng.Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 550 Các bên liên quan đƣợc hiểu là: các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kỳ công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ và các cá nhân tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đánh kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng.
Bước 4: Tìm hiểu môi trường kiểm soát
Để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng thì cần thực hiện các bước sau:
(i) Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ trên các giấy tờ làm việc.
Các thông tin cần tìm hiểu là: Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chi phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp có đƣợc thiết lập hay không? Sự phân công, phân nhiệm giữa các bộ phận kế toán, thủ kho, nhận hàng có đƣợc thực hiện nghiêm túc không? Hệ thống sổ sách kế toán theo dõi chi phí hoạt động có chính xác hay không?
(ii) Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho từng khoản mục Bao gồm đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính kế toán của khách hàng. Để thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát cần thực hiện các bước sau:
- Nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận dụng.
- Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù.
- Nhận diện và đánh giá các nhƣợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Nhƣợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ đƣợc hiểu là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng mà điều này làm tăng khả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trên Báo cáo tài chính.
- Đánh giá rủi ro kiểm soát.
(iii) Thiết kế thử nghiệm kiểm soát
Kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu đƣợc các
bằng chứng về sự đầy đủ, về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trên các phương diện:
- Thiết kế: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có đựơc thiết kế nhằm đạt đƣợc mục đích ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu.
- Thực hiện: Sau khi đã thiết kế đựơc một hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp với đặc điểm và mục tiêu của đơn vị thì các hệ thống đó có hoạt động và có liên tục trong suốt niên độ kế toán hay không?
Kiểm toán viên có thể thực hiện thử nghiệm kiểm soát thông qua các biện pháp nhƣ: kiểm tra tài liệu, quan sát, phỏng vấn nhân viên...
(iv) Lập bảng đánh giá kiểm soát nội bộ
Từ các thông tin đã thu thập được trong các bước trên thì kiểm toán viên sẽ phải lập bảng đánh giá về kiểm soát nội bộ hoặc sử dụng các hình thức khác nhằm tổng hợp kết quả về khảo sát hệ thống kiểm soát nội bộ.
Bước 5: Thực hiện thủ tục phân tích
Dựa trên các thông tin đã thu đƣợc về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực hiện thủ tục phân tích thông qua các bước sau:
(i) Thu thập thông tin
Ngoài các thông tin đã thu thập ở phần trên kiểm toán viên cần thu thập thêm các thông tin bổ trợ nhằm hiểu biết thêm về BCTC của khách hàng cũng nhƣ những thay đổi về kế toán có thẻ dẫn đến những sai phạm. Từ những thông tin này có thể phục vụ cho thủ tục phân tích nhằm đạt đƣợc các mục tiêu đƣa ra.
(ii) Xác định mục tiêu của thủ tục phân tích
Trước khi thực hiện thủ tục phân tích cần phải xác định các mục tiêu để lựa chọn phương pháp và chỉ tiêu phân tích phù hợp nhất. Mục tiêu của thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch đƣợc bao gồm hai mục tiêu chính:
- Tăng cường hiểu biết của kiểm toán viên về tình hình kinh doanh, nội dung BCTC, biến đổi về kế toán… của đơn vị kiểm toán.
- Xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng và đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên BCTC hay còn gọi là xác
định vùng có rủi ro trên BCTC.
(iii) Tiến hành thực hiện thủ tục phân tích và thủ tục kiểm toán bổ sung
Kiểm toán viên tiến hành thực hiện thủ tục phân tích theo chương trình đã đƣợc thiết kế. Đối với các thủ tục phân tích của các phần trên BCTC chƣa đạt đƣợc mục tiêu, kiểm toán viên phải tiến hành thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để đạt đƣợc mục tiêu.
(iv) Xác định kết quả và nêu ra kết luận
Sau khi thực hiện xong các thủ tục phân tích KTV tiến hành khảo sát phân tích các kết quả, xem xét mối quan hệ thuộc tính giữa các khoản mục. Trước khi nêu ra kết luận KTV phải xem xét đến yếu tố rủi ro đƣa ra kết luận sai khi thực hiện thủ tục phân tích và sự biến động cùng chiều hay khác chiều của các khoản mục tài khoản phân tích. KTV soát xét các thủ tục phân tích đã thực hiện và nêu ra kết luận về kết quả thực hiện quá trình phân tích.
Bước 6: Đánh giá tính trọng yếu
Cơ sở xác định mức trọng yếu có thể là lợi nhuận trước thuế, sau thuế, doanh thu thuần, tổng tài sản, nguồn vốn chủ sở hữu. Việc lựa chọn cơ sở tính mức trọng yếu phụ thuộc rất nhiều vào tình hình sản xuất kinh doanh, lĩnh vực, ngành nghề hoặc hình thức sở hữu…
Mức trọng yếu thực hiện là mức giá trị do KTV xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC, nhằm giảm khả năng sai sót tới mức thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh và các sai sót không đƣợc phát hiện không vƣợt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC.
Kiểm toán viên xây dựng khung tỷ lệ sử dụng để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể Báo cáo Tài chính là một khoảng tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với mỗi giá trị tiêu chí đƣợc lựa chọn chi tiết nhƣ sau:
Bảng 2.4 Khung tỷ lệ để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC - FADACO
Chỉ tiêu Các loại hình đơn vị Chỉ tiêu tính toán mức trọng yếu Doanh thu Đơn vị dựa vào doanh thu 0.5% đến 3% Doanh thu
Lợi nhuận trước thuế Đơn vị dựa vào lợi nhuận 5% đến 10% lợi nhuận trước thuế Tổng tài sản Đơn vị dựa vào tài sản /
công ty đầu tƣ
0,5% đến 2 % tổng tài sản
Vốn chủ sở hữu Đơn vị không vì lợi nhuận Lựa chọn phù hợp hơn giữa: 1%
đến 5% VCSH
Chi phí 0.5% đến 3% tổng chi phí
(Nguồn: tài liệu kiểm toán báo cáo tài chính - FADACO)
Mức trọng yếu thực hiện: Thường được xác định từ 50% - 75% mức trọng yếu tổng thể.
Sai sót có thể bỏ qua: Thường được xác định từ 0 – 4% mức trọng yếu thực hiện Khi đƣa ra lựa chọn chỉ tiêu để xác định mức trọng yếu, KTV cần đƣa ra căn cứ và giải thích về cơ sở lựa chọn mức trọng yếu. Khung tỷ lệ nêu trên cung cấp định hướng cho Kiểm toán viên khi đưa ra các xét đoán trong việc xác định mức trọng yếu đối với tổng thể Báo cáo Tài chính. Trong một số trường hợp, tỷ lệ % xác định mức trọng yếu có thể vượt khung hướng dẫn nói trên nếu như Kiểm toán viên xét đoán rằng mức trọng yếu đó là phù hợp. Kiểm toán viên cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết hơn về nguyên nhân xác định mức trọng yếu vƣợt quá khung và mức trọng yếu vƣợt khung này phải đƣợc sự đồng ý của giám đốc kiểm toán.
Mức trọng yếu với khoản mục chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp Mức trọng yếu với khoản mục Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp: xác định mức trọng yếu cho khoản mục này thường bằng với mức trọng yếu
thực hiện. Tuy nhiên, nếu khoản mục có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC nhưng có thể ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC thì KTV phải xác định mức trọng yếu/các mức trọng yếu áp dụng cho từng khoản mục này. Điều này chỉ xảy ra khi KTV xét thấy có các nhóm giao dịch, số dƣ TK hay thông tin thuyết minh cần xây dựng mức trọng yếu riêng.
Bước 7: Xác định phương pháp chọn mẫu, cỡ mẫu
KTV cần xem xét hoạt động kinh doanh của khách hàng để đƣa ra kết luận sơ bộ về mức độ rủi ro của các vùng kiểm toán, từ đó xác định phương pháp chọn mẫu và khoảng cách mẫu cho khoản mục.
(i) Đánh giá rủi ro tiềm tàng
Từ những hiểu biết về khách hàng và môi trường kinh doanh, hệ thống kiểm soát hoạt động kinh doanh nói chung và kiểm soát trong từng phần hành riêng, kiểm toán viên nhận dạng các rủi ro có thể xảy ra gắn với các sai sót tiềm tàng.
Cho mỗi tài khoản trọng yếu, kiểm toán viên cần quan tâm liệu những nhân tố tồn tại này có làm tăng nguy cơ sai sót hay không. Liệu có sự kiện nào đó có khả năng làm tăng nguy cơ sai sót, cũng như việc ảnh hưởng tới việc xác định rủi ro dẫn đến tài khoản này có thể chứa đựng những sai sót mang tính trọng yếu. Đồng thời kiểm toán viên cũng phỏng vấn nhà quản lý về những sai sót nghiêm trọng đƣợc phát hiện.
(ii) Đánh giá rủi ro phát hiện
Để xác định phương thức kiểm toán thích hợp, kiểm toán viên cần trả lời các câu hỏi sau:
- Để kiểm toán khoản mục chi phí, kiểm toán viên sẽ thực hiện thủ tục phân tích hay kiểm tra chi tiết hay kết hợp cả hai?
- Kiểm toán viên sẽ kiểm tra tính đúng kì của chi phí hoạt động bằng cách chọn những nghiệp vụ chi phí phát sinh ghi nhận vào thời điểm cuối năm hay chọn mẫu hàng hóa dịch vụ đƣợc ghi nhận sau thời điểm cuối năm?
- Kiểm toán viên có cần kiểm tra nội dung nghiệp vụ của khách hàng hay không?
- Những khoản chi phí hoạt động nào bao gồm một lƣợng lớn ngoại tệ không?
- Có lý do nào chứng tỏ những khoản chi phí hoạt động với các bên liên quan là đặc biệt quan trọng không?
(iii) Phương pháp chọn mẫu và xác định cỡ mẫu
Kỹ thuật chọn mẫu CMA là kỹ thuật chọn mẫu thống kê đƣợc sử dụng phổ biến trong kiểm tra cơ bản. Vì là chọn mẫu thống kê nên quá trình chọn mẫu đƣợc thực hiện trên cơ sở tính toán các công thức toán học.
Các bước thực hiện kỹ thuật chọn mẫu CMA trong xác định cỡ mẫu, lựa chọn phần tử vào mẫu::
- Xác định khoảng cách mẫu (KCM): KCM = MP/R Trong đó:
MP (Monetary precision): là mức trọng yếu thực hiện
R: là hệ số rủi ro đƣợc xác định dựa trên mức đảm bảo cần thiết từ mẫu kiểm toán.
Mức đảm bảo kiểm toán R đƣợc xác định tùy thuộc vào chiến lƣợc kiểm toán mà KTV lựa chọn sau khi xem xét đánh giá đối tƣợng kiểm toán. Từ đó, mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu có thể đƣợc xác định theo một trong 3 mức là Cao hoặc Thấp hoặc Trung bình. Hệ số R đƣợc xác định dựa trên kết quả đánh giá rủi ro của KTV đối với mỗi khoản mục tương ứng. R (Hệ số rủi ro) được xác định dựa trên mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu, cụ thể:
Bảng 2.5. Mức độ đảm bảo cần thiết mẫu - FADACO Mức độ đảm
bảo
Khoản mục trên Bảng CĐKT Khoản mục trên BC KQKD
Thấp 0,5 0,35
Trung bình 1,5 0,5
Cao 3 0,7
(Nguồn: tài liệu kiểm toán báo cáo tài chính - FADACO) Xác định cỡ mẫu (N) = P/KCM
Trong đó:
P: là giá trị tổng thể chính là số tiền cộng dồn của tổng thể KCM: khoảng cách mẫu