Các khái niệm và các chuẩn mực liên quan
Các khái niệm
Hợp nhất kinh doanh là giao dịch hoặc sự kiện mà người mua đạt được quyền kiểm soát một hoặc nhiều doanh nghiệp Các trường hợp sáp nhập thường được gọi là hợp nhất kinh doanh theo các điều kiện trong Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS.
Consolidated financial statements are financial reports that present the financial position and performance of a corporate group as if it were a single entity.
Báo cáo tài chính riêng là tài liệu do công ty mẹ hoặc nhà đầu tư tại các đơn vị liên kết và doanh nghiệp đồng kiểm soát trình bày Trong báo cáo này, khoản đầu tư được ghi nhận dựa trên lợi ích vốn chủ sở hữu trực tiếp, thay vì dựa trên kết quả báo cáo và tài sản thuần của bên nhận đầu tư.
Các chuẩn mực liên quan
IFRS 3 (2008) Hợp nhất kinh doanh (Business Combinations)
IAS 27 (2008) Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con (Consolidated and Separate Financial Statements)
IAS 28 Kế toán đầu tư vào công ty liên kết (Investments in Associates)
FASB 141R hay SFAS 141R (2007) (Business Combinations)
1.1.2.1 Những điểm mới của IFRS 3 (ban hành 01/2008) thay cho IFRS 3 (ban hành 2004)
Doanh nghiệp tương hỗ và hợp nhất kinh doanh có được từ những hợp đồng riêng lẻ Áp dụng cho các loại giao dịch này
Không áp dụng cho các loại giao dịch này
Khoản tiền thưởng quy đổi theo cổ phần
Hướng dẫn này hỗ trợ trong việc quyết định phân chia một khoản tiền thưởng thay thế, được xem như một phần của giá phí hợp nhất cho doanh nghiệp được mua.
Không có hướng dẫn cụ thể
Giá phí b ị gánh ch ị u trong h ợ p nh ấ t kinh doanh
Giá mua Giá phí để thực hiện hợp nhất kinh doanh thông thường là chi phí bị gánh chịu
Giá phí để thực hiện hợp nhất kinh doanh được bao gồm trong giá mua và vì thế ảnh hưởng đến lợi thế thương mại
Ghi nh ậ n và đ o l ườ ng tài s ả n thu mua và n ợ ph ả i tr ả đượ c th ừ a nh ậ n trong vi ệ c ghi nh ậ n ban đầ u
Khoản dự phòng không nên được ghi nhận riêng biệt vào ngày mua đối với các tài sản được đo lường theo giá trị hợp lý, đặc biệt khi lưu chuyển tiền tệ trong tương lai không chắc chắn, như trong trường hợp nợ phải thu khó đòi.
Không có hướng dẫn cụ thể
Những tài sản mà người yêu cầu người mua đo đạc không có hướng dẫn cụ thể về việc thanh lý hoặc sử dụng khác nhau từ các bên tham gia thị trường khác Việc định giá tài sản cần được thực hiện tại giá trị hợp lý và trung lập.
Nh ữ ng lo ạ i tr ừ đố i v ớ i nguyên t ắ c ghi nh ậ n ho ặ c đ o l ườ ng, ho ặ c c ả hai trong ghi nh ậ n ban đầ u
Tài sản giữ để bán Yêu cầu đo lường phù hợp với IFRS 5 “tài sản dài hạn giữ để bán hoặc ngừng hoạt động”
Yêu cầu những tài sản được đo lường theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán
Nợ tiềm tàng yêu cầu ghi nhận khoản nợ phải trả theo định nghĩa trong Framework, chỉ khi có nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ các sự kiện trong quá khứ và giá trị hợp lý có thể đo lường chính xác.
Yêu cầu ghi nhận những nghĩa vụ có thể xảy ra nếu giá trị hợp lý của nó có thể được đo lường chính xác
Lợi ích trả cho nhân viên Yêu cầu ghi nhận và đo lường phù hợp với IAS 19
“lợi ích trả cho nhân viên”
Hướng dẫn ngắn ở phụ lục B
Thuế thu nhập Yêu cầu ghi nhận và đo lường phù hợp với IAS 12
Hướng dẫn ngắn ở phụ lục B
Tài sản bồi thường Yêu cầu ghi nhận và đo lường phù hợp với các IFRS khác
Không có hướng dẫn cụ thể
Quyền mua lại Yêu cầu đo lường dựa trên những điều khoản còn lại của hợp đồng liên quan
Không có hướng dẫn cụ thể
Khoản tiền thưởng quy đổi theo cổ phần
Yêu cầu đo lường phù hợp với IFRS 2 “quy đổi theo cổ phần”
Không có hướng dẫn cụ thể
Ph ươ ng pháp mua (d ự a vào ph ươ ng pháp mua trong IFRS 3 (2004)) Đo lường lợi thế thương mại/ lãi từ việc mua hời
Giá phí hợp nhất vào ngày mua bao gồm tổng giá trị của bất kỳ lợi ích cổ đông thiểu số nào, cùng với giá trị hợp lý của vốn cổ phần đã nắm giữ trước đó trong doanh nghiệp bị mua.
(ii) Giá trị hợp lý thuần tại ngày mua của những tài sản xác định được mua và nợ phải trả được thừa nhận
(i) > (ii) = chênh lệch là lợi thế thương mại
(i) < (ii) = lãi từ việc mua hời, được ghi nhận trong lãi và lỗ
(i) Đo lường bất kỳ lợi ích của cổ đông thiểu số trong tính toán lợi thế thương mại/ lãi từ việc mua hời,
(ii) Đo lường lại giá trị hợp lý của bất kỳ vốn cổ phần được nắm giữ trước đó trong doanh nghiệp bị mua; và
Giá trị thuần của tài sản được xác định tại thời điểm mua, thay vì chỉ đơn thuần là phần phân chia tài sản thuần có thể xác định của người mua.
Lợi ích của cổ đông thiểu Lợi ích cổ đông thiểu số Lợi ích của cổ đông thiểu số trong doanh nghiệp bị mua (dựa vào IFRS 3
Lợi ích cổ đông thiểu số được xác định thông qua việc tính toán lợi thế thương mại và lãi từ việc mua hời, theo yêu cầu của năm 2004.
Giá trị hợp lý của lợi ích cổ đông thiểu số được xác định từ giá trị hợp lý thuần của tài sản xác định trong doanh nghiệp bị mua, bao gồm phần phân chia của cổ đông thiểu số trong giá trị tài sản thuần và nợ tiềm tàng được công nhận.
Hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều giai đoạn
Tại ngày đạt được quyền kiểm soát (ngày mua), bên mua đo lường bất kỳ vốn cổ phần được nắm giữ trước đó theo giá trị hợp lý
Bất kỳ sự đánh giá lại nào về vốn chủ sở hữu trước đó sẽ được xem như là công ty mẹ thanh lý khoản vốn cổ phần mà họ nắm giữ trước đây.
Mỗi giao dịch được xem là riêng biệt bởi công ty mẹ
Thông tin về giá phí và giá trị hợp lý vào ngày hợp nhất được sử dụng để xác định lợi thế thương mại liên quan hoặc lợi nhuận từ việc mua lại với giá hời.
1.1.2.2 Những điểm mới của IAS 27 (ban hành 01/2008) thay cho IAS 27 (ban hành 2003)
Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con
Việc mua hoặc bán cổ phần của công ty mẹ mà Được kế toán như giao dịch vốn của doanh
Không hướng dẫn trong nghiên cứu kế toán thích không ảnh hưởng đến quyền kiểm soát nghiệp được hợp nhất hợp
Phân bổ những khoản lỗ của công ty con đối với lợi ích của cổ đông thiểu số
Những khoản lỗ được phân bổ vào lợi ích của cổ đông thiểu số thậm chí nó làm cho lợi ích cổ đông thiểu số bị âm
Các khoản lỗ vượt quá sẽ được phân bổ cho công ty mẹ, trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc để tạo ra khoản lỗ Việc này có thể dẫn đến việc mất quyền kiểm soát đối với công ty con.
Bất kỳ khoản đầu tư giữ lại của cổ đông thiểu số được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày quyền kiểm soát bị mất
Số mang sang tại ngày doanh nghiệp mất quyền kiểm soát công ty con được xem như chi phí cho kết quả của kỳ kế toán tiếp theo.
Một số nội dung chính của Chuẩn mực kế toán Quốc tế về “Hợp nhất kinh doanh” (IFRS 3) và “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công
Hợp nhất kinh doanh (IFRS 3)
1.2.1.1 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh ( acquisition method )
Một thực thể sẽ kế toán hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua
Phương pháp mua yêu cầu:
Xác định công ty mẹ
Ghi nhận và đo lường tài sản xác định mua, nợ phải trả được thừa nhận và lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con; và
Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua hời
1.2.1.1.1 Xác định công ty mẹ (đoạn 6-7):
(6) Đối với mỗi giao dịch hợp nhất kinh doanh, một trong các thực thể hợp nhất sẽ được xác định như công ty mẹ
Theo IAS 27:2008, "Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con", việc xác định công ty mẹ - công ty kiểm soát công ty con sẽ dựa trên hướng dẫn này Trong trường hợp có sự hợp nhất kinh doanh, các yếu tố trong đoạn B14-B18 sẽ được xem xét để xác định thực thể nào là công ty mẹ.
1.2.1.1.2 Xác định ngày mua (đoạn 8-9):
(8) Công ty mẹ sẽ xác định ngày mua, chính là ngày mà công ty mẹ đạt được quyền kiểm soát công ty con
Ngày công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con thường là ngày mà công ty mẹ thực hiện việc chuyển giá phí hợp nhất hợp pháp, mua tài sản và thừa nhận các khoản nợ của công ty con, được gọi là ngày khóa sổ Tuy nhiên, quyền kiểm soát của công ty mẹ có thể được thiết lập sớm hơn hoặc muộn hơn ngày khóa sổ, chẳng hạn như trong trường hợp hợp đồng quy định công ty mẹ nắm quyền kiểm soát trước ngày khóa sổ Công ty mẹ cần xem xét tất cả các yếu tố và tình huống liên quan để xác định ngày hợp nhất một cách chính xác.
1.2.1.1.3 Ghi nhận và đo lường tài sản xác định mua, nợ phải trả được thừa nhận và lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con
Vào ngày mua, công ty mẹ sẽ ghi nhận riêng biệt lợi thế thương mại, tài sản xác định thu mua, các khoản nợ phải trả được thừa nhận và lợi ích của cổ đông thiểu số trong công ty con Việc ghi nhận các tài sản và nợ này phải tuân theo các điều kiện được quy định trong các đoạn 11 và 12.
Để ghi nhận tài sản và nợ phải trả trong phương pháp mua, các khoản này phải đáp ứng định nghĩa theo "Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements" Các chi phí mà công ty mẹ dự kiến gánh chịu trong tương lai, nhưng không phải là nghĩa vụ, như kế hoạch duy trì hoạt động của công ty con hay chấm dứt hợp đồng thuê mướn, không được xem là nợ phải trả tại thời điểm mua Do đó, công ty mẹ không ghi nhận các chi phí này trong quá trình áp dụng phương pháp mua, mà sẽ ghi nhận chúng trên báo cáo tài chính sau ngày hợp nhất theo các chuẩn mực khác.
Để đủ điều kiện ghi nhận trong việc áp dụng phương pháp mua, tài sản và nợ phải trả phải là một phần của công ty mẹ và công ty con, được trao đổi trong giao dịch hợp nhất kinh doanh, không phải từ các giao dịch riêng lẻ Công ty mẹ cần tuân theo hướng dẫn trong đoạn 51-53 để xác định tài sản và nợ nào thuộc về khoản trao đổi cho công ty con, và những khoản nào, nếu có, là kết quả của các giao dịch riêng lẻ, được kế toán theo bản chất và các chuẩn mực phù hợp.
Việc áp dụng các điều kiện và nguyên tắc ghi nhận của công ty mẹ có thể dẫn đến việc ghi nhận một số tài sản và nợ phải trả mà công ty con chưa phản ánh trong báo cáo tài chính riêng Chẳng hạn, công ty mẹ có thể ghi nhận các tài sản vô hình xác định như thương hiệu, bằng sáng chế và quan hệ khách hàng, mà công ty con không ghi nhận do chúng được phát triển nội bộ và chi phí liên quan đã được ghi nhận là chi phí trong kỳ.
Đoạn B28-B40 hướng dẫn về việc ghi nhận thuê hoạt động và tài sản vô hình, trong khi đoạn 22-28 quy định các loại tài sản xác định và khoản nợ phải trả được bao gồm Chuẩn mực này cũng nêu rõ các loại trừ có giới hạn theo điều kiện và nguyên tắc ghi nhận.
(c) Phân lo ạ i các tài s ả n xác đị nh thu mua và các kho ả n n ợ ph ả i tr ả đượ c th ừ a nh ậ n trong h ợ p nh ấ t kinh doanh ( đ o ạ n 15-17)
Vào ngày mua, công ty mẹ sẽ phân loại tài sản xác định thu mua và các khoản nợ phải trả cần thiết để áp dụng các chuẩn mực kế toán tiếp theo Việc phân loại này được thực hiện dựa trên các điều khoản hợp đồng, điều kiện kinh tế, cũng như chính sách kế toán và hoạt động của công ty.
Trong một số trường hợp, các chuẩn mực kế toán cho phép các phương pháp khác nhau tùy thuộc vào cách mà tập đoàn phân loại tài sản và nợ phải trả Công ty mẹ có thể phân loại các khoản nợ phải trả và tài sản tài chính dựa trên các điều kiện tại thời điểm mua, bao gồm việc ghi nhận lãi hoặc lỗ theo giá trị hợp lý, phân loại tài sản chờ bán hoặc nắm giữ đến đáo hạn theo quy định của IAS 39 Ngoài ra, việc phân loại công cụ tài chính phái sinh cũng cần tuân thủ các yêu cầu của IAS 39, cùng với việc đánh giá xem công cụ tài chính có nên được tách riêng khỏi hợp đồng gốc hay không.
Chuẩn mực này đưa ra hai loại trừ cho nguyên tắc trong đoạn 15, bao gồm phân loại hợp đồng thuê theo IAS 17 “tài sản cho thuê” và phân loại hợp đồng bảo hiểm theo IFRS 4 “hợp đồng bảo hiểm”.
Công ty mẹ phân loại các hợp đồng dựa trên điều khoản hợp đồng và các yếu tố trong hợp đồng ban đầu Nếu các điều khoản hợp đồng được điều chỉnh, việc phân loại sẽ được xem xét lại vào ngày điều chỉnh, có thể là ngày mua.
(18) Công ty mẹ sẽ đo lường tài sản xác định thu mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận theo giá trị hợp lý tại ngày mua
Đối với mỗi giao dịch hợp nhất kinh doanh, công ty mẹ cần đánh giá lợi ích của cổ đông thiểu số trong công ty con dựa trên giá trị hợp lý hoặc tỷ lệ sở hữu của cổ đông thiểu số trong tổng tài sản thuần của công ty con.
Các đoạn B41-B45 hướng dẫn về việc đo lường giá trị hợp lý của tài sản riêng biệt và lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con Trong khi đó, các đoạn 24-31 nêu rõ các loại tài sản xác định và các khoản nợ phải trả, bao gồm các mục mà chuẩn mực này quy định các ngoại lệ đối với nguyên tắc đo lường.
(e) Nh ữ ng tr ườ ng h ợ p ngo ạ i tr ừ đố i v ớ i nguyên t ắ c ghi nh ậ n và đ o l ườ ng ( đ o ạ n
Chuẩn mực này nêu rõ các ngoại trừ đối với nguyên tắc ghi nhận và đo lường, với các đoạn 22-31 quy định cụ thể về các khoản mục ngoại trừ đã ban hành và bản chất của chúng Công ty mẹ sẽ thực hiện kế toán cho các khoản mục này theo các yêu cầu được quy định trong đoạn 22-31.
Việc áp dụng các điều kiện ghi nhận bổ sung cho các quy định trong đoạn 11 và 12, hoặc việc tuân thủ các yêu cầu của các chuẩn mực khác, có thể dẫn đến kết quả khác biệt so với việc áp dụng các điều kiện và nguyên tắc ghi nhận thông thường.
• Đo lường tại mức giá trị khác với giá trị hợp lý tại ngày mua
(f) Nh ữ ng tr ườ ng h ợ p ngo ạ i tr ừ đố i v ớ i c ả nguyên t ắ c ghi nh ậ n và đ o l ườ ng Thuế nhu nhập (đoạn 24-25)
Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con (IAS 27)
1.2.2.1 Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất (đoạn 12-17):
Báo cáo tài chính hợp nhất tổng hợp tất cả các công ty con thuộc công ty mẹ Nếu việc mua công ty con đáp ứng các tiêu chí để phân loại là tài sản giữ để bán theo IFRS 5, thì kế toán sẽ được thực hiện theo chuẩn mực này.
Quyền kiểm soát trong một công ty được xác định khi công ty mẹ sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp hơn một nửa quyền biểu quyết, trừ khi có những trường hợp ngoại lệ rõ ràng Điều này có nghĩa là quyền kiểm soát cũng có thể tồn tại ngay cả khi công ty mẹ chỉ nắm giữ một nửa hoặc ít hơn quyền biểu quyết của công ty đó.
(a) Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ hơn một nữa quyền biểu quyết
(b) Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thỏa thuận;
Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm, bãi nhiệm hoặc miễn nhiệm đa số thành viên Hội đồng quản trị và các cấp quản lý tương đương, đồng thời kiểm soát công ty thông qua Hội đồng và ban quản lý này.
Công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty bằng cách sở hữu đa số phiếu trong các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc các cấp quản lý tương đương Điều này cho phép công ty mẹ tác động trực tiếp đến quyết định và hoạt động của công ty thông qua Hội đồng và ban quản lý.
Công ty con không thể bị loại trừ khỏi việc hợp nhất báo cáo tài chính chỉ vì nhà đầu tư thuộc các tổ chức như liên doanh, quỹ hỗ trợ, công ty đầu tư tín thác hoặc công ty thông thường.
Công ty con không thể bị loại trừ khỏi báo cáo tài chính hợp nhất chỉ vì hoạt động kinh doanh của nó khác biệt so với các công ty khác trong tập đoàn Việc hợp nhất các công ty con cung cấp thông tin quan trọng và cho phép trình bày chi tiết về các hoạt động kinh doanh khác nhau trong báo cáo tài chính hợp nhất Chẳng hạn, IFRS 8 yêu cầu trình bày báo cáo tài chính theo các bộ phận hoạt động.
Segments) hỗ trợ giải thích tầm quan trọng của các hoạt động kinh doanh khác nhau trong phạm vi tập đoàn
1.2.2.2 Các trình tự và kỹ thuật hợp nhất (đoạn 18-31):
Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, công ty cần gộp các báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con bằng cách cộng từng mục như tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập và chi phí Để trình bày thông tin tài chính của tập đoàn như một thực thể duy nhất, cần thực hiện các bước cụ thể trong quá trình hợp nhất.
Giá trị đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn chủ sở hữu của công ty mẹ trong các công ty con sẽ được loại trừ theo quy định của IFRS 3 năm 2008, hướng dẫn về cách hạch toán lợi thế thương mại phát sinh.
• Lợi ích cổ đông thiểu số trong báo cáo lãi lỗ của các công ty con cho kỳ báo cáo được xác định; và
Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất được xác định riêng biệt với lợi ích của công ty mẹ Cụ thể, lợi ích cổ đông thiểu số trong tổng tài sản thuần bao gồm giá trị của khoản lợi ích này tại thời điểm hợp nhất ban đầu theo quy định của IFRS 3 năm 2008, cùng với phần lợi ích cổ đông thiểu số từ sự thay đổi trong vốn cổ phần kể từ ngày hợp nhất.
Khi quyền biểu quyết tiềm tàng có mặt, lợi nhuận, lỗ hoặc thay đổi trong vốn cổ phần sẽ được phân bổ cho công ty mẹ, trong khi lợi ích của cổ đông thiểu số được xác định dựa trên lợi ích của chủ sở hữu hiện tại Điều này không phản ánh khả năng thực hiện hoặc chuyển đổi quyền biểu quyết tiềm tàng.
(20) Các số dư, giao dịch, thu nhập và chi phí nội bộ sẽ được loại trừ hoàn toàn
Các số dư và giao dịch nội bộ, bao gồm thu nhập, chi phí và cổ tức, sẽ được loại trừ hoàn toàn Lãi lỗ phát sinh từ các giao dịch nội bộ, đã được ghi nhận trong tài sản như hàng tồn kho và tài sản cố định, cũng sẽ bị loại trừ Các khoản lỗ nội bộ có thể thực hiện suy giảm cần được ghi nhận trong báo cáo tài chính hợp nhất Ngoài ra, IAS 12 về thuế thu nhập áp dụng cho các chênh lệch tạm thời phát sinh từ việc loại trừ lãi lỗ từ các giao dịch nội bộ.
Các báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con được lập vào cùng ngày để trình bày báo cáo tài chính hợp nhất Nếu kỳ báo cáo của công ty mẹ khác với kỳ báo cáo của công ty con, công ty con sẽ lập thêm báo cáo tài chính vào cùng ngày với công ty mẹ, trừ khi việc này không thể thực hiện được.
Theo quy định tại đoạn 22, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, báo cáo tài chính của công ty con có thể được lập vào ngày khác so với báo cáo của công ty mẹ Việc điều chỉnh sẽ được thực hiện để phản ánh các giao dịch quan trọng hoặc sự kiện xảy ra giữa ngày lập báo cáo tài chính của công ty con và ngày báo cáo của công ty mẹ Do đó, cần lưu ý rằng sẽ có sự khác biệt giữa ngày kết thúc kỳ báo cáo của công ty con và công ty mẹ.
Báo cáo tài chính hợp nhất cần áp dụng chính sách kế toán đồng nhất cho các giao dịch và sự kiện tương tự trong những hoàn cảnh giống nhau.
Nếu các công ty trong tập đoàn áp dụng chính sách kế toán khác với chính sách trong báo cáo tài chính hợp nhất cho các giao dịch tương tự, thì cần thực hiện điều chỉnh phù hợp cho báo cáo tài chính của công ty con trước khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.
Một số kinh nghiệm của Mỹ về lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất
Các hình thức hợp nhất kinh doanh
Có ba hình thức hợp nhất kinh doanh:
Sáp nhập theo luật định (statutory merger) là một hình thức hợp nhất kinh doanh, trong đó tài sản của công ty bị mua sẽ không còn tồn tại, và công ty mua sẽ tiếp tục hoạt động.
(b) Hợp nhất theo luật định (statutory consolidation): là hình thức hợp nhất kinh doanh tạo ra một công ty mới và không tồn tại những công ty trước đó
Hợp nhất thông qua mua chứng khoán là hình thức hợp nhất kinh doanh, trong đó bên mua sở hữu hơn 50% cổ phần thường của bên bị mua, và cả hai công ty vẫn duy trì sự tồn tại.
Lý thuyết hợp nhất
(a) Lý thuy ế t hi ệ n đạ i (Contemporary theory ):
Lý thuyết hiện đại về báo cáo tài chính được xây dựng từ quan điểm của cổ đông và chủ nợ của công ty mẹ, nhấn mạnh rằng mục tiêu chính là phản ánh tình hình tài chính và kết quả hoạt động của một doanh nghiệp đơn lẻ ARB No 51 dường như thể hiện sự hòa giải giữa lý thuyết công ty mẹ và lý thuyết thực thể, tạo ra một cái nhìn toàn diện hơn về sự vận hành của doanh nghiệp.
(b) Lý thuy ế t công ty m ẹ (Parent company theory):
Lý thuyết công ty mẹ chỉ ra rằng mặc dù công ty mẹ không trực tiếp sở hữu tài sản và nợ phải trả của công ty con, nhưng vẫn có khả năng kiểm soát hiệu quả tất cả các tài sản và nợ phải trả của công ty con, vượt ra ngoài vai trò của một cổ đông thông thường.
Việc ghi nhận riêng biệt lợi ích của cổ đông thiểu số trên bảng cân đối kế toán hợp nhất là rất quan trọng, vì nó thể hiện rõ ràng tổng tài sản thuần của công ty con Đồng thời, phần thu nhập được phân bổ cho cổ đông thiểu số trên báo cáo thu nhập hợp nhất cũng cần được làm nổi bật, nhằm đảm bảo sự minh bạch và chính xác trong việc phản ánh tình hình tài chính của công ty.
(c) Lý thuy ế t v ề th ự c th ể (Entity theory)
Lý thuyết này nhấn mạnh rằng công ty được xem như một thực thể kinh tế độc lập, tách biệt với quyền sở hữu của cổ đông tại công ty mẹ hoặc công ty con.
Cách tiếp cận này tập trung vào thực thể hợp nhất, trong đó cổ đông và cổ đông thiểu số được xem là hai nhóm độc lập, mỗi nhóm đều có vốn đầu tư vào thực thể này.
Không nhóm nào được nhấn mạnh hơn nhóm nào và cả đối với thực thể được hợp nhất
Công ty mẹ và công ty con được coi là hai thực thể độc lập, theo lý thuyết thực thể Do đó, tất cả tài sản, nợ phải trả của công ty con và lợi thế thương mại sẽ được ghi nhận đầy đủ trên bảng cân đối kế toán hợp nhất vào thời điểm hợp nhất, bất kể tỷ lệ quyền sở hữu thực tế.
(d) So sánh các lý thuy ế t h ợ p nh ấ t
Lý thuyết công ty mẹ Lý thuyết thực thể Lý thuyết hiện đại Mục đích cơ bản và những người sử dụng báo cáo tài chính hợp nhất
Báo cáo hợp nhất là phần mở rộng của báo cáo công ty mẹ
Những báo cáo này được soạn vì quyền lợi và theo quan điểm của cổ đông công ty mẹ
Báo cáo hợp nhất đuợc soạn theo khái niệm của tổng vốn hợp nhất và định cho tất cả các bên có cổ quyền trong thực thể
Báo cáo hợp nhất thể hiện tình hình tài chính và kết quả hoạt động của doanh nghiệp, tập trung vào lợi ích của cổ đông và chủ nợ của công ty mẹ.
Lợi tức thuần hợp nhất
Lợi tức thuần hợp nhất là lợi tức trả cho cổ đông của công ty mẹ
Lợi tức thuần hợp nhất là lợi tức trả cho tất cả cổ đông của thực thể hợp nhất
Lợi tức thuần hợp nhất là lợi tức trả cho cổ đông của công ty mẹ
Lợi tức cổ đông thiểu số
Lợi tức cổ đông thiểu số được xem như một khoản chi phí từ góc độ của cổ đông công ty mẹ, và nó được tính toán dựa trên công ty con như một thực thể pháp lý độc lập.
Lợi tức của cổ đông thiểu số là phần phân bổ của lợi nhuận thuần hợp nhất cho cổ đông thiểu số
Lợi tức cổ quyền thiểu số là một khoản trừ ra khi xác định lợi nhuận thuần hợp nhất, nhưng không phải là chi phí
Nó là kết quả của việc phân bổ lợi nhuận thực hiện của thực thể giữa cổ đông đa và thiểu số Lợi tức cổ đông thiểu số
Cổ đông thiểu số mang lại lợi ích cho công ty mẹ, được xem như một khoản nợ Lợi ích này được tính dựa trên vốn hợp pháp của công ty con.
Lợi ích của cổ đông thiểu số là một phần của vốn cổ đông hợp nhất Nó tính toán tương tự như vốn cổ đông đa số
Lợi ích cổ đông thiểu số là một phần của vốn cổ đông hợp nhất Nó được trình bày như là một con số riêng lẻ
Hợp nhất tài chính từ công ty mẹ và công ty con dựa trên giá trị mà công ty mẹ đã trả để mua công ty con Phần tài sản thuần của công ty con được hợp nhất theo giá trị sổ sách, trong khi phần chia cho cổ đông thiểu số cũng được tính toán dựa trên giá trị hợp lý Cổ phần đa và thiểu số trong tài sản thuần được định giá nhất quán, với phần vượt giữa chi phí đầu tư của công ty mẹ và giá trị sổ sách của cổ phần mua được sẽ được khấu trừ trong thời gian tối đa 10 năm.
Lãi và lỗ chưa thực hiện
Loại trừ 100% lợi nhuận thuần hợp nhất cho các giao dịch bán thuận chiều, đồng thời loại trừ phần chia cho công ty mẹ trong các giao dịch bán ngược chiều.
100% loại trừ khi xác định tổng lợi nhuận thuần hợp nhất với phân bổ giữa cổ đông đa số và thiểu số cho các giao dịch bán ngược chiều
100% loại trừ từ các tài khoản doanh thu và chi phí và phân bổ giữa cổ đông đa số và thiểu số cho các giao dịch bán ngược chiều
Định nghĩa phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết
Có 3 phương pháp bao gồm:
Phương pháp vốn chủ sở hữu cơ bản là cách kế toán khoản đầu tư vào công ty con, cho phép công ty mẹ ghi nhận thu nhập và cổ tức từ công ty con Phần lợi nhuận chưa thực hiện từ giao dịch nội bộ sẽ được cộng vào thu nhập của công ty mẹ, phản ánh chính xác hơn tình hình tài chính của công ty.
Phương pháp vốn chủ sở hữu điều chỉnh (fully adjusted equity method) ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong thu nhập và cổ tức của công ty con tương tự như phương pháp sở hữu cơ bản Tuy nhiên, phần lợi nhuận chưa thực hiện từ giao dịch bán hàng nội bộ không được tính vào thu nhập của công ty mẹ, mà sẽ được điều chỉnh giảm trên tài khoản đầu tư và tài khoản thu nhập của công ty mẹ Khi khoản lãi nội bộ được ghi nhận thực hiện trong các năm sau, nhà đầu tư sẽ tăng tài khoản đầu tư và thu nhập Việc thực hiện bút toán điều chỉnh này giúp thu nhập thuần của công ty mẹ thường sẽ tương đương với thu nhập thuần hợp nhất.
Phương pháp giá gốc là phương pháp kế toán cho khoản đầu tư vào công ty con, trong đó công ty mẹ ghi nhận cổ tức nhận từ công ty con như một khoản thu nhập trong năm Theo phương pháp này, công ty mẹ không tính phần sở hữu của mình trong thu nhập không phân phối của công ty con, cũng như không ghi nhận hao mòn chênh lệch mua hay loại trừ khoản lãi nội bộ chưa thực hiện.
Kỹ thuật và phương thức hợp nhất theo kế toán Mỹ
Các phương thức cơ bản để hợp nhất báo cáo tài chính bao gồm phương pháp vốn chủ sở hữu, phương pháp vốn chủ sở hữu không hoàn toàn và phương pháp giá gốc.
Dù áp dụng phương pháp hợp nhất nào, các báo cáo tài chính hợp nhất sẽ cho kết quả giống nhau Các bút toán điều chỉnh và loại trừ trên văn kiện làm việc không ảnh hưởng đến tài khoản sổ cái của công ty mẹ hoặc công ty con Những tài khoản này chỉ mang tính chất liệt kê và được điều chỉnh trước khi đưa vào báo cáo hợp nhất Một bút toán trên văn kiện làm việc có thể điều chỉnh và loại bỏ nhiều mục khác nhau Mục tiêu chính của bút ký là sắp xếp văn kiện làm việc và hiểu rõ quy trình hợp nhất, chứ không phải chỉ phân loại theo điều chỉnh hay loại trừ.
Các phương pháp kế toán như giá gốc, vốn chủ sở hữu và vốn chủ sở hữu không hoàn toàn tạo ra sự khác biệt rõ rệt trong báo cáo tài chính, đặc biệt là trong việc phản ánh giá trị đầu tư của công ty mẹ vào công ty con thông qua tài sản và doanh lợi giữ lại Những phương pháp này ảnh hưởng trực tiếp đến tài sản và vốn cổ phần, nhưng không tác động đến các tài khoản cân đối khác.
1.3.4.1 Phương pháp vốn chủ sở hữu ( equity method ):
Lợi tức ròng và doanh lợi giữ lại của công ty mẹ theo phương pháp vốn chủ sở hữu tương đương với lợi tức ròng và doanh lợi giữ lại hợp nhất Do đó, việc điều chỉnh doanh lợi giữ lại chỉ cần thực hiện khi công ty mẹ không thể áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu theo hình thức hợp nhất một dòng.
Thứ tự của các điều chỉnh và loại trừ trên văn kiện làm việc:
1 Điều chỉnh các sai và thiếu sót trong các báo cáo của công ty mẹ và con riêng rẻ nhau
2 Điều chỉnh để loại trừ lợi tức và lỗ, lãi liên công ty
Để loại trừ lợi tức và cổ tức từ công ty con, cần thực hiện ba điều chỉnh quan trọng Đầu tiên, điều chỉnh lợi nhuận từ công ty con để phản ánh chính xác hơn trong báo cáo tài chính Thứ hai, loại bỏ cổ tức đã nhận từ công ty con nhằm tránh việc ghi nhận lợi nhuận hai lần Cuối cùng, điều chỉnh đầu tư vào công ty con để đảm bảo cân đối tài chính trong thời kỳ báo cáo, từ đó tăng cường tính chính xác và minh bạch của thông tin tài chính.
4 Loại trừ các cân đối đầu tư trong công ty con và vốn công ty con tương quan nhau
5 Phân phối và khấu trừ các sai biệt của phí tổn / giá trị sổ sách (từ bước 4)
6 Loại trừ các cân đối tương quan khác ( những nợ phải đòi, phải trả liên công ty, lợi nhuận và chi phí , v.v.)
Doanh lợi giữ lại hợp nhất vào cuối kỳ được xác định bằng tổng doanh lợi giữ lại lúc bắt đầu và lợi tức ròng, sau khi trừ đi cổ tức của công ty mẹ Khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu, doanh lợi giữ lại lúc bắt đầu tương đương với doanh lợi giữ lại của công ty mẹ Ngược lại, nếu không sử dụng phương pháp này, doanh lợi giữ lại của công ty mẹ cần được điều chỉnh qua nhiều năm sau khi mua để phản ánh chính xác doanh lợi giữ lại hợp nhất Các tài khoản vốn cổ phần và vốn góp khác trong bảng cân đối hợp nhất là tài khoản của công ty mẹ.
1.3.4.2 Phương pháp vốn chủ sở hữu không hoàn toàn ( an incomplete equity method )
Khi áp dụng đúng phương pháp vốn chủ sở hữu, lợi tức ròng của công ty mẹ sẽ tương đương với lợi tức ròng hợp nhất, và doanh lợi giữ lại của công ty mẹ cũng tương đương với doanh lợi giữ lại hợp nhất Tuy nhiên, sự tương đương này không phải lúc nào cũng xảy ra, đặc biệt khi phương pháp vốn chủ sở hữu không được áp dụng đúng cách hoặc khi sử dụng phương pháp kế toán giá gốc Ví dụ, công ty mẹ không thể khấu trừ sai biệt giữa phí tổn đầu tư và giá trị sổ sách trong các sổ sách riêng rẻ, hay không thể loại trừ các khoản lợi và lỗ liên công ty Những thiếu sót này dẫn đến việc áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu không đầy đủ và có thể gây ra những sai sót trong báo cáo lợi tức và doanh lợi giữ lại của công ty mẹ.
1.3.4.3 Phương pháp giá gốc ( the cost method )
Phương pháp giá gốc trong tính toán đầu tư vào công ty con nhấn mạnh quan niệm pháp lý về đơn vị Theo phương pháp này, lợi tức chỉ được ghi nhận khi cổ tức được công ty con tuyên bố Tài khoản đầu tư không thay đổi trừ khi cổ tức làm giảm doanh lợi giữ lại của công ty con dưới mức doanh lợi vào thời điểm mua, hoặc khi các lỗ lãi của công ty con ảnh hưởng đáng kể đến vốn Khi áp dụng phương pháp giá gốc, lợi tức cổ tức được ghi nhận hơn là lợi tức đầu tư trên báo cáo lợi tức của công ty mẹ.
Hợp nhất theo phương pháp giá gốc có thể hoàn tất theo một trong hai cách:
Một trong những phương pháp là chuyển đổi sang phương pháp vốn chủ sở hữu Trong bước đầu của quá trình hợp nhất, các báo cáo tài chính sẽ được điều chỉnh theo phương pháp này, và các điều chỉnh tiếp theo cũng sẽ tuân theo nguyên tắc tương tự của phương pháp vốn chủ sở hữu.
Hệ thống bút ký văn kiện truyền thống được sử dụng để hợp nhất công ty mẹ và công ty con theo phương pháp giá gốc Quá trình bắt đầu với việc điều chỉnh đầu tư trong tài khoản công ty con, ghi nhận phần doanh lợi giữ lại của công ty mẹ tương ứng với sự gia tăng từ thời điểm mua Điều chỉnh này không cần thiết trong giai đoạn mua vì đầu tư ban đầu và doanh lợi giữ lại không bị ảnh hưởng Các bút toán tiếp theo loại trừ lợi tức cổ tức và cổ tức đã trả, cũng như cân đối đầu tư và vốn, đồng thời nhập lợi thế thương mại và cổ quyền thiểu số Mặc dù phương pháp này dễ thực hiện trong năm mua, nhưng nó trở nên phức tạp trong các năm tiếp theo, đặc biệt khi có giao dịch liên công ty giữa hai bên.
